III SA/Gl 720/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...], określającą P. S. (S.) w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł; - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) jako bezprzedmiotowe. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. P. S. od [...] r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: "A" z/s w J. przy ul. [...][...]. W złożonej [...] r. w Urzędzie Skarbowym w J. deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2009r. wykazał: - podatek należny w wysokości [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, że podatnik w miesiącu marcu 2009 r. w rejestrze VAT sprzedaży zaewidencjonował faktury wystawione na rzecz firmy "B" J. G. z/s w C. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast w rejestrze VAT zakupów zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez firmę "C" G. K. na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Postanowieniami z [...] r. nr [...] i [...] r. nr [...] do postępowania kontrolnego włączony został m.in.: - protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. S. w zakresie rzetelności transakcji zawartych w latach 2008, 2009, 2010 z firmą "C" G. K., - protokół kontroli podatkowej firmy G. K. "C" z/s w J. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., - protokół przesłuchania G. K. w charakterze strony z [...] r., - materiał dowodowy przesłany przez Prokuraturę Rejonową w J. - w tym m.in. protokół przesłuchania świadka P. S. z dnia [...] r., protokoły przesłuchania podejrzanego G. K. z [...] r. i [...] r., protokół przesłuchania podejrzanego P. S. z [...] r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. K. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Z protokołu przesłuchania G. K. przeprowadzonego podczas kontroli podatkowej firmy "C" w dniu [...] r. ustalono bowiem, że ten: - nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych usług oraz nie dokonywał żadnej sprzedaży, firma "C" firmowana jego nazwiskiem została założona dla P. S., który zajmował się jej działalnością, - nigdy nie wystawiał faktur, nie wypisywał ich ani nie podpisywał, pieczątkę z logo firmy wyrobił na zlecenie S. w K. (gdyż tam przechowywał on całą dokumentację firmy) i jemu ją zostawił, sam nigdy się nią nie posługiwał, - nie zna (nie ma pojęcia o istnieniu) firm, którym wystawiane były przez jego firmę faktury, w tym firmy "A" z J., - miał otrzymywać miesięcznie [...] zł z tytułu wystawionych faktur, - nie składał do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych, jak również ich nie podpisywał. Następnie po okazaniu w dniu [...] r. faktur VAT wystawionych przez firmę "C" w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., m.in. na rzecz firmy "A" P. S., G. K. podtrzymał złożone [...] r. zeznanie. Jednocześnie oświadczył, że powyższe faktury w jego imieniu na pewno wystawiał P. S. Natomiast on sam faktury te widzi po raz pierwszy, nigdy ich nie wystawiał oraz nie podpisywał (podpis widniejący na przedmiotowych fakturach nie należy do niego). Podobnie z protokołu przesłuchania podejrzanego G. K. z dnia [...] r. wynikało, że to P. S. prowadził zarejestrowaną na G. K. działalność gospodarczą zajmującą się sprzedażą produktów budowlanych i świadczeniem usług budowlanych. G. K. otrzymywał od niego miesięcznie [...] zł. Według złożonego oświadczenia G. K.: - nie podpisywał jakichkolwiek faktur dotyczących prowadzonej przez niego działalności, nie wie nawet jak taka faktura wygląda, - na pewno nie wystawił ani jednej z faktur opisanych w zarzutach, - nikt z firm, którym rzekomo wystawił faktury do niego nie dzwonił. Z kolei z protokołu przesłuchania podejrzanego G. K. z dnia [...] r. ustalono, że: - firmę "C" założył na polecenie P. S. i przekazał mu wszystkie dokumenty, które otrzymał z urzędów dotyczące tej firmy, - nie widział żadnej faktury wystawionej z w/w firmy, - nikt do niego w sprawie działalności tej firmy nie dzwonił, nie zgłaszali się żadni kontrahenci, - miał otrzymywać [...] zł miesięcznie i tylko to go interesowało, - S. nigdy nie przywoził mu do podpisywania faktur, - nie udzielił S. pełnomocnictwa do wystawiania faktur w jego imieniu, - zgodził się na to, że S. będzie prowadził zarejestrowaną na niego działalność. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego P. S. zeznał do protokołu z dnia [...] r., że: - zna G. K., prowadził z nim działalność, - pisał dla niego faktury na drzewo, które poszło do odbiorcy, faktury te wypisywał na komputerze, który został zabezpieczony przez policję, - faktycznie sprzedażą drewna zajmował się A., którego nazwiska nie zna i to on mówił co trzeba wpisać na fakturze, - oryginały i kopie faktur czasem odbierał A., a czasem przekazywał oryginał osobiście odbiorcy drewna, - drewno odbierała zawsze jedna firma z J., chyba należąca do P. S., ale jej nazwy nie pamięta, - kopie faktur G. K. dostarczał chyba A., on nie dostarczał mu faktur, - zna P. S., poznał go chyba przez A. Natomiast P. S., przesłuchiwany w charakterze świadka [...] r. zeznał, że: - w latach 2009 i 2010 prowadził transakcje gospodarcze z firmą "C" z J., - zna osobiście właściciela tej firmy G. K., spotykał się z nim gdy zamawiał transport drewna i wtedy gdy on mu organizował transport drewna, w różnych miejscach ale najczęściej w M. koło C., gdy drewno które kupił jechało do odbiorcy, samochodami kierowali współpracownicy G. K., zazwyczaj było tak, że jak odbierał transport to od razu składał następne zamówienie, - zdarzały się również zamówienia telefoniczne, mógł dzwonić do G. K. z dwóch numerów telefonicznych, - drewno, które nabył w firmie "C" odsprzedawał wcześniej ustalonym odbiorcom, - faktury osobiście przekazywał mu G. K., - G. K. żądał, aby za dostarczony towar i wystawione faktury VAT płacić mu gotówką na miejscu przy przekazaniu faktury i odbioru towaru, zdarzyło się, że dokonał wpłaty zaliczki na poczet zamówionego towaru na konto bankowe G. K., na numer rachunku, który dostał od niego poprzez sms, - transport towaru zapewniała firma "C", dodatkową zaletą było to, że był on wliczany w cenę drewna, - widział wpis do ewidencji działalności gospodarczej na nazwisko G. K., - mężczyznę, który przedstawiał się jako G. K. poprosił o okazanie deklaracji z firmy "C", mężczyzna ten okazał mu deklaracje podatkowe za okres koniec 2009 i początek 2010r. i prawdopodobnie przekazał mu ich kserokopie, jeśli je odnajdzie to przygotuje celem ewentualnego przekazania, - jego kontrahentami w zakresie odbioru drewna byli głównie firma "D" i "E" z M. Z kolei ze złożonego w dniu [...] r. przez P. S. oświadczenia wynikało, że: - G. K. poznał z końcem 2008r., polecił mu go J. G., - jego zadaniem było monitorowanie i zapewnienie dostaw swojemu kontrahentowi w M., - zdecydował się na współpracę z G. K. po wcześniejszej rekomendacji J. G. oraz po opinii dotyczącej jakości drewna swojego kontrahenta z M., - zazwyczaj dzwonił do G. K. i składał zamówienie lub dawał mu zamówienie na kartce, zdarzały się również sytuacje, gdzie G. K. dzwonił do niego z informacjami jakie rodzaje drewna ma na stanie, - G. K. chciał aby płacić mu gotówką, więc żądał od niego dowodu wpłaty KP, - drewno dostarczane było samochodami ciężarowymi i dostawczymi, nie pamięta rejestracji tych samochodów, ponieważ było ich kilka, - G. K. prowadził dany transport samochodem osobowym po czym mu go przekazywał (zazwyczaj w M. na parkingu), po sprawdzeniu czy towar się zgadza rozliczali się, i po przekazaniu mu dokumentów FV, KP, WZ prowadził transport do kontrahenta w M., - organizacja transportu leżała w gestii G. K., otrzymał od niego faktury VAT za towar, które zostały zatrzymane przez policję w związku z tą sprawą, - otrzymywał dany towar fizycznie, zawsze na czas i bez większych problemów, - G. K. wydał mu się rzetelnym i pracowitym przedsiębiorcą, dlatego nie miał żadnych podejrzeń co do współpracy z nim. Pismem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie "B" J. G. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] r. nr [...] poinformował, że J. G. miał otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 1.12.2003 r. do 22.08.2010 r. Ostatnia deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została złożona za miesiąc lipiec 2010 r. Natomiast przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "B" J. G. nie było możliwe z uwagi na zgon podatnika [...] r. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r.: - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy, - kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe zostało zakończone decyzją z [...] r. nr [...], określającą P. S. (S.) w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł; - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009r. kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jako bezprzedmiotowe. Od powyższej decyzji pełnomocnik P. S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Domagając się jej uchylenia zarzucił jej naruszenie: - art. 122 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dotyczących faktur sprzedaży potwierdzających, iż przedmiotowe towary tj. tarcica i drewno zostały zakupione przez skarżącego i następnie sprzedane ostatecznemu odbiorcy, a jedynie oparcie się o niepełny protokół kontroli, w którym świadomie pominięto faktury sprzedaży, - prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do obniżenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy odwołujący takie prawo posiadał. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 995/11). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że P. S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r. ujął w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawione przez podmiot "C" G. K., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń między wskazanymi w niej podmiotami. Powyższe wynikało zarówno z zeznań G. K. z [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. jak również P. S., przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego 27.06.2011 r., których treść przywołano analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. A ponieważ wynikało z nich, że G. K. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiał żadnych faktur, faktury dokumentujące transakcje sprzedaży drewna, na których jako sprzedawca widniała firma "C" G. K., uznano za fikcyjne. Wprawdzie P. S. w złożonych zeznaniach podtrzymywał, że zamawiał transport drewna, składał również zamówienia telefonicznie, płacił gotówką i dostawał faktury. Jednakże w świetle złożonych przez G. K. i P. S. zeznań powyższe nie mogło mieć miejsca. Tym bardziej, że P. S. zeznawał, że spotykał się ze swoim kontrahentem na parkingu, gdzie drewno dostarczane było samochodami, których rejestracji nie pamięta, tam się też rozliczali, głównie gotówką i przekazywali sobie stosowne dokumenty. W takich okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie można było ustalić, czy osoba (kontrahent) jest tym za kogo się podaje, czy i gdzie prowadzi faktyczną działalność gospodarczą. Wprawdzie P. S.k – jak twierdził - prosił o okazanie deklaracji z firmy "C" jednakże dokumentów takich faktycznie nie posiadał, albowiem te nie zostały okazane kontrolującym. To oznaczało, że złożone w tym zakresie zeznania budziły wątpliwości czy taka sytuacja w ogóle zaistniała. Trudno sobie bowiem wyobrazić by rzetelny i uczciwy przedsiębiorca płacił kontrahentowi, o którym de facto nic nie wie duże kwoty gotówką. Podobne wątpliwości dotyczyły rekomendacji J. G., który był odbiorcą drewna. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia sytuacja, w której potencjalny nabywca poleca swojemu dostawcy innego dostawcę zamiast kupować bezpośrednio od niego. Dlatego też przedstawione wyżej okoliczności przeprowadzania transakcji wskazywały, że P. S. miał świadomość, że dokonuje transakcji z osobą, która tylko przedstawia się jako G. K. (zwłaszcza, że z zeznań P. S. wynikało, że znał P. S., a poznał go chyba przez A., który faktycznie zajmował się sprzedażą drewna). Skoro bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że firma "C" G. K. widniejąca na zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca w rzeczywistości nie dokonała wskazanych w tychże fakturach transakcji sprzedaży towarów, a nabywca – P. S. nie uprawdopodobnił nabycia towarów od w/w kontrahenta uprawnione było twierdzenie, że nie zakupił on wykazanych na spornych fakturach towarów od podmiotu "C" G. K. Zasadnym było zatem uznanie w/w faktur jako fikcyjnych, a więc nie dokumentujących nabycia wykazanych w nich towarów. Tym bardziej, że faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága (C-142/11), gdzie ETS stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli jednak istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W niniejszej sprawie z materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Na podstawie tego materiału, a zwłaszcza wskazywanych powyżej okoliczności towarzyszących zawartym przez podatnika transakcjom zakupu, z których wynikało, że jego zachowanie odbiegało od przeciętnych standardów postępowania w takich sytuacjach, nie można było uznać, by strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Istotne jest bowiem to, że P. S. nie sprawdził danych osoby podającej się za sprzedawcę oraz nie sprawdził tożsamości tej osoby na podstawie dowodu osobistego. Brak starań w tej mierze ze strony podatnika ocenić należało jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem (por. wyrok WSA z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 172/11). Tym bardziej, że strona nie może się bronić argumentami o przekonaniu co do rzetelności swojego kontrahenta. Niewiarygodne jest bowiem by przedsiębiorca, prowadzący działalność od kilku lat nie upewnił się czy jego kontrahent jest faktycznie legalnie działającym, zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. G. K. był bowiem jedynym kontrahentem strony mającym dokonywać szeregu dostaw drewna i to co najmniej w okresie od marca 2009 r. do listopada 2010 r. (dokumentuje to protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. S. za okres od marca 2009r. do grudnia 2010 r.). W każdym miesiącu od marca do grudnia 2010 r., strona rozliczała faktury VAT, które miał wystawiać G. K. W sumie rozliczyła ich 196. Fakt, iż w tak długim czasie i znacznym zakresie, strona współpracowała tylko z jednym dostawcą drewna, nie wskazuje, aby sprawdzenie tego kontrahenta było w jakikolwiek sposób utrudnione, czy też mogło umknąć stronie, np. z uwagi na mnogość dostawców i sporadyczny charakter dostaw. Zatem, również i z powyższych względów, wnioskowanie, że strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta, należało w ocenie organu odwoławczego uznać za prawidłowe. Fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na podstawie zebranego materiału przyjął dokonywanie sprzedaży (nie podważył bowiem dysponowania towarami handlowymi i nie negował ich nabycia) nie koliduje z przyjęciem przez ten organ, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. To, że zakup towarów nie został dokonany między stronami transakcji określonymi w fakturach, nie musi oznaczać, że strona nie nabyła towaru z innego źródła. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. W niniejszej natomiast sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że transakcje zakupu były udokumentowane "fikcyjnymi" fakturami VAT, a G. K. nigdy nie był właścicielem sprzedawanego towaru. O powyższym zaś strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności jakiej należy wymagać od podmiotu dbającego o własne interesy. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r. kwoty do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem jednoznacznie "fikcyjność" zakwestionowanych faktur. W toku całego postępowania nie znaleziono żadnego dowodu, który chociaż uprawdopodobniłby możliwość faktycznego wykonania przez G. K. zafakturowanych czynności, co nie oznacza, jak już wyżej wskazano - że strona nie nabyła towarów z innego źródła. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem przeprowadzonych przez podatnika transakcji sprzedaży i wynikającego z faktur je dokumentujących podatku należnego. To oznacza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, która została dokonana w zgodzie z zasadami logiki. A zatem nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, a mianowicie: - art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. nr 177, poz. 1054 - dalej ustawa VAT), przez odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas, gdy takie prawo mu przysługiwało, a także - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...), w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności oraz - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., nr 749 z późn. zm.), poprzez postawione skarżącemu zarzuty, że nie dołożył należytej staranności, nie przedstawił dowodów wskazujących, iż podjął jakiekolwiek kroki celem sprawdzenia kontrahenta albo kroków, które chociaż w najmniejszy sposób uprawdopodobniałyby twierdzenia skarżącego o dokonywaniu zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, podczas gdy z tego przepisu prawa wynika jednoznacznie, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, dotyczących odmowy prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do transakcji uznanych za podejrzane. Szeroko odniósł się również do kwestii zachowania przez podatników "należytej staranności" w kontaktach z kontrahentami, wskazując m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo ETS w tym zakresie. A następnie za bezzasadne uznał oparcie wydanych przez organy podatkowe decyzji na argumencie niezachowania przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, gdyż osobiście nie dokonał jego sprawdzenia, np. nie udał się do miejsca wykonywania działalności, aby zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego nabywał towary oraz nie zachował daleko posuniętej ostrożności zawierając transakcje handlowe z kontrahentem, w tym m.in. nie upewnił się, czyjego kontrahent dysponuje oferowanymi towarami, czy jest je w stanie dostarczyć i nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego od G. K. towaru, a także, że nie sprawdził danych osoby podającej się za sprzedawcę oraz nie sprawdził tożsamości tej osoby na podstawie dowodu osobistego. Zdaniem pełnomocnika nieprawdą jest, że skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących, że podjął jakiekolwiek kroki celem sprawdzenia kontrahenta, ponieważ jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący sprawdził wpis do ewidencji działalności gospodarczej na nazwisko G. K. Ponadto fakt terminowego dostarczenia dobrej jakości drewna w zamawianych ilościach świadczył przede wszystkim o tym, że strona ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy nie mógł odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot, albowiem spełnione były warunki materialne (towar był dostarczany, czego organ nie kwestionuje) i formalne (wystawione faktury VAT) powstania prawa do odliczenia, a podatnik nie miał obiektywnych przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury albo osoba podszywająca się pod niego dopuściła się nieprawidłowości lub przestępstwa. Końcowo odnosząc się do powołanego na wstępie wyroku TSUE pełnomocnik strony stwierdził, że nie może się ostać twierdzenie organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji, którą podtrzymał organ drugiej instancji, iż "dla utraty prawa do odliczenia nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego dokonywana była dostawa nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę faktury nie będącego sprzedawcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury VAT". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Analizując zarzuty skargi Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zmierza bardziej w kierunku niewłaściwego ich zastosowania, a nie wykładni. Obie strony są zgodne co tego, że art. 86 tej ustawy jest wyrazem jednej z najważniejszych zasad podatku od wartości dodanej – zasady neutralności, znajdującej realizację w prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obie strony dokonuję wykładni tych przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, ze szczególnym wskazaniem na wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (potocznie określanym jako "Mahageben") i obie wyprowadzają stąd takie same wnioski, tożsame z tezami 45 – 49 tego wyroku, które można streścić w sposób następujący: w sytuacji, gdy zaistniały warunki formalne powstania prawa do odliczenia (transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z faktury zawierającej niezbędne dane) pozbawienie podatnika prawa do odliczenia jest możliwe tylko wówczas, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w przestępstwie w dziedzinie VAT, a zatem organ podatkowy obowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Na tym etapie - wykładni art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Sąd nie dostrzega sporu pomiędzy stronami, spór ten pojawia się w momencie, kiedy trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dostawy na jego rzecz są w rzeczywistości wykonywane przez inny podmiot, niż to wynika z otrzymanych przez niego faktur VAT. Nie da się bowiem, w świetle zebranego materiału dowodowego, zakwestionować ustalenia, że to nie G. K., którego nazwisko widnieje na zakwestionowanych fakturach, był dostawcą towaru. W swych zeznaniach G. K. przyznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnych transakcji, nie zna żadnych podmiotów mających być jego kontrahentami, nie wystawiał żadnych faktur, nie składał deklaracji podatkowych, firmował swym nazwiskiem działalność P. S., za co otrzymywał po [...] zł miesięcznie. Organ odwoławczy nie kwestionuje też samego faktu nabycia przez skarżącego towaru, dlatego też umorzył postępowanie określające zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o VAT i napisał to wprost na stronie 11 uzasadnienia swej decyzji. Jest to zatem spór o ustalenia faktyczne i ich ocenę, czy fakty ustalone w postępowaniu dowodowym pozwalają na wniosek, w myśl którego skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że jego dostawcą nie jest osoba wymieniona w tym charakterze na fakturach i nie dołożył należytej staranności dla ustalenia z kto jest dla niego rzeczywistym dostawcą, tu zbliżamy się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Oceniając ustalenia dokonane przez organy podatkowe w tej kwestii Sąd uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a ocena zgromadzonych dowodów została dokonana w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się obszerny wywód organu, z którego wynika, dlaczego dokonał takich ustaleń, jakie legły u podstaw zawartego w niej rozstrzygnięcia. Organ wskazał zatem, że twierdzeniom skarżącego, zgłoszonym w toku postępowania, jakoby znał G. K., spotykał się z nim i składał mu zamówienia telefoniczne przeczą zeznania samego G. K., który wszystkim tym okolicznościom zaprzeczył. Dalej, z zeznań P. S. wynika, że zna skarżącego, poznał go przez bliżej nieustalonego A. i zarówno on, jak i ten A. dostarczali faktury odbiorcy, którym była firma skarżącego. Już zatem w tych przypadkach skarżący powinien wiedzieć, że otrzymuje faktury od osób, które nie są ich wystawcami. Te fakty, jak również ustalenia co do okoliczności dokonywania dostaw, poza miejscem prowadzenia działalności, wymiana dokumentów i płatność gotówką de facto nie wiadomo komu (skarżący do końca nie sprawdził, kto przywoził mu towar, nie ustalił komu wręczał gotówkę) świadczą o tym, co przyjął organ odwoławczy, że skarżący nie dołożył należytej staranności w ustaleniu, kto w rzeczywistości był jego dostawcą. Istotne jest i to, że takich transakcji było [...] za w sumie [...] zł, nie była to zatem wyjątkowa sytuacja, a regularnie ułożone kontakty, co dawało możliwość i powinno skłaniać do ustalenia, komu w istocie te pieniądze zostały przekazane. Oceniając zatem należytą staranność skarżącego jako podatnika VAT organ miał podstawy do przyjęcia, że skarżący tej staranności nie zachował, przy czym chodzi tu o staranność podatnika, a więc osoby, która obowiązana jest zadeklarować swe zobowiązanie podatkowe i je rozliczyć w sposób zgodny z prawem, czego elementem jest kwota podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć kwotę podatku należnego i to jest właśnie kwestia, która wymaga od podatnika dołożenia należytej staranności w ustaleniu, czy otrzymana faktura uprawnia do takiego odliczenia. Ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie budzi zastrzeżeń Sądu, jest logiczna, ma oparcie w dowodach i na pewno nie jest dowolna. Została też obszernie uzasadniona w zaskarżonej decyzji. Nie jest wystarczające dla obrony pozycji podatnika jedynie ustalenie, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest to kwestia istotna, ale nie wyłącznie decydująca dla ustalenia należytej staranności i wiedzy podatnika. Istotą tego rodzaju oszustw podatkowych, o których skarżący napisał w skardze, jest posłużenie się inną, zarejestrowaną osobą, dla ukrycia działalności innego podmiotu. Punkt ciężkości leży tutaj w ustaleniu, czy podmiot, widniejący na fakturze jako dostawca jest nim w rzeczywistości. W tych warunkach jakie organy ustaliły wobec skarżącego zarzut, że co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych i nie dołożył należytej staranności by to zweryfikować jest uzasadniony. Podobnie można ocenić twierdzenie skarżącego, że zażądał okazania deklaracji VAT swego kontrahenta, to również nie usuwa wątpliwości, których istota polega na ustaleniu, czy wystawca faktury jest rzeczywistym dostawcą. Ponadto jest to twierdzenie niczym nie udowodnione, a skarżący uchylił się od wspólnego wyjaśnienia tej kwestii z organem podatkowym, przy czym prawdą jest, że z godnie z art. 122 Ordynacji podatkowej ciężar przeprowadzenia dowodów spoczywa na organie, ale nie zwalnia to samego podatnika z obowiązku dowodzenia okoliczności dla niego korzystnych, zwłaszcza, że to on ma o nich wiedzę, a nie organ. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ani art. 122 Ordynacji podatkowej i dlatego oddalił skargę P. S. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270).