I SA/Ke 262/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2020 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.dalej jako Naczelnik) z dnia [...]. znak: [...], wydaną wobec T.O. w sprawie odmowy umorzenia zaległości i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-G.. Dyrektor wskazał, że 21 października 2019r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek T.O. z dnia 11 października 2019r. o podanie informacji o stanie aktualnego zadłużenia, wykreślenia hipoteki zaległości, które są już przedawnione oraz umorzenie zaległości, jeśli takie istnieją i nie zostały przedawnione. W kwestii zaległości przedawnionych strona wniosła o sporządzenie oświadczenia wierzyciela i złożenie stosownego wniosku do sądu o wykreślenie tych zaległości z ksiąg wieczystych. Po uprzednim wezwaniu strony do sprecyzowania treści żądania, wniosek ten został zakwalifikowany i rozpoznany przez Naczelnika m.in. jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowych. W związku z powyższym Naczelnik decyzją z dnia [...]. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r., 2004r., 2005r. oraz 2006r. Rozpoznając odwołanie od wyżej opisanej decyzji Dyrektor wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zasada ta wynika wprost z art. 15 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm. - dalej jako O.p.). Wyjaśnił, że właściwość miejscowa organu podatkowego to zdolność do realizowania przez ten organ przyznanej mu właściwości rzeczowej na określonym obszarze. Natomiast właściwością rzeczową jest zdolność prawna organu podatkowego do prowadzenia spraw określonej kategorii. Wskazał, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Następnie Dyrektor wyjaśnił, że w 2015r. nastąpiła nowelizacja przepisów podatkowych, która spowodowała zmianę właściwości urzędu skarbowego dla celów podatku od towarów i usług. Do końca 2015r. w podatku VAT obowiązywała zasada, że właściwość miejscowa była ustalana na podstawie miejsca wykonywania przez podatnika czynności podlegających VAT (art. 3 ust 1 ustawy o VAT), natomiast od dnia 1 stycznia 2016r. zastosowanie znajduje art. 17 § 1 O.p. Podał, że z informacji będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w K. wynika, że T.O. do 15 października 2008r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, znajdowała się w ewidencji tego urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług oraz składała deklaracje VAT-7 za miesiące objęte wnioskiem. Naczelnik US w K. uznając się za właściwego do rozpatrzenia wniosku decyzją z dnia 20 grudnia 2019r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. W toku postępowania odwoławczego od powyższej decyzji ustalono, że w związku ze zmianą przepisów prawa, na dzień złożenia wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT, organ ten nie był jednak właściwym miejscowo do jego rozpatrzenia. Zarówno obecnie jak i na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości T.O. ze względu na miejsce zamieszkania w Ł. ul. [...] rozlicza się w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł-G.. Zatem wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług nastąpiło z naruszeniem art. 17 § 1 O.p. oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Według Dyrektora w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy należało stwierdzić, że organem właściwym do załatwienia wniosku T.O. z dnia 11 października 2019r. w sprawie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G... Na powyższą decyzję Dyrektora T.O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. W jej treści sformułowała wnioski o umorzenie zaległości podatkowej oraz nakazanie wystawienia odpowiedniego zaświadczenia w celu wykreślenia wpisów z księgi wieczystej. Podniosła, że w wyniku wydanej przez Dyrektora decyzji sprawa wróciła do punktu wyjścia, czyli do wniosku o umorzenie, ponieważ organ podatkowy nie dopełnił swojego obowiązku i naruszył przepisy ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi skarżąca odniosła się również co do samego umorzenia zaległości podatkowych. Przytaczając przepis art. 70 § 8 O.p. nawiązała do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016r. sygn. akt V CSK 377/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 330/15. Zdaniem skarżącej, zabezpieczone hipoteką zobowiązania podatkowe przedawniają się na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na podstawie zarządzenia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r., mając na uwadze, że miasto Kielce objęte zostało obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758 z późn. zm.), co powoduje, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, niniejszą sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora z dnia [...] r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. (wydaną wobec T.O. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług) i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-G.. Sprawa została zainicjowana wnioskiem strony z dnia 11 października 2019r. o umorzenie zaległości, przesłanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Organ ten rozpoznał wniosek merytorycznie wydając w dniu 20 grudnia 2019r. decyzję, którą odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r., 2004r., 2005r. oraz 2006r. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis ten nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Dotyczy natomiast naruszenia przez organ pierwszej instancji każdego rodzaju właściwości, tj. miejscowej, rzeczowej i instancyjnej. Stosownie do brzmienia art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym obowiązek kontroli właściwości obejmuje wszystkie stadia postępowania. Pogląd ten wyraził najdobitniej Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 1991 r. (sygn. akt III ARN 17/91) wyjaśniając, że z zasady przestrzegania przez organy administracji właściwości z urzędu wynika obowiązek "skrupulatnego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania". Właściwość organów podatkowych rozumie się jako zdolność do rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw podatkowych określonego rodzaju. Jest to zespół przesłanek determinujących możliwości prawne podejmowania przez dany organ czynności procesowych w postępowaniu podatkowym. W doktrynie przyjęto pogląd, że właściwości organów podatkowych nie można wiązać wyłącznie ze zdolnością prawną do prowadzenia postępowania podatkowego, a ze zdolnością prawną do prowadzenia spraw z zakresu prawa podatkowego. Ta ostatnia obejmuje w większości działanie organu w sprawach wynikających z realizacji wypływającego z mocy prawa obowiązku, jego zaś konkretyzacja w postępowaniu podatkowym należy do wyjątkowej sytuacji (art. 21 § 1 i 3 O.p.). W ogólnym pojęciu właściwość organu podatkowego jest uprawnieniem do rozstrzygania spraw podatkowych: 1) danego rodzaju (właściwość rzeczowa), 2) na określonym terenie (właściwość miejscowa), 3) w pierwszej instancji lub jako organ odwoławczy (właściwość instancyjna). Zgodnie z treścią art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zatem jeśli właściwość miejscową organów podatkowych określają poszczególne ustawy materialnoprawne (podatkowe), zastosowanie znajdują w pierwszej kolejności właśnie te przepisy. Natomiast brak uregulowań szczególnych w przepisach materialnoprawnych powoduje, że zastosowanie znajduje ogólna zasada określona w art. 17 § 1 O.p. W kontekście powyższego zauważenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług doszło do zmiany przepisów prawa, mającej znaczenie dla ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych. Mianowicie, do końca 2015r. w podatku od towarów i usług obowiązywała zasada, że właściwość miejscowa była ustalana na podstawie miejsca wykonywania przez podatnika czynności podlegających VAT. Stanowił o tym art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu do 31 grudnia 2015r.), zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Przepis ten z dniem 31 grudnia 2015r. został uchylony na podstawie art. 10 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649). W konsekwencji przepisem, który ma zastosowanie dla ustalenia właściwości miejscowej organu orzekającego w przedmiocie podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2016r. jest art. 17 § 1 O.p. W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2371) organy podatkowe, które na podstawie odrębnych przepisów są właściwe do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, zwanych dalej "podatkami" są właściwe w sprawach: - odraczania terminu płatności oraz rozkładania na raty zapłaty podatku - bez ograniczenia kwoty oraz zakresu spłaty (pkt 3), - odraczania oraz rozkładania na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a ustawy - bez ograniczenia kwoty zakresu spłaty (pkt 4), - umarzania w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej - bez ograniczenia kwoty (pkt 5). Nadto zgodnie z treścią art. 18a § 1 O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść, co następuje. Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że T.O. do 15 października 2008r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, znajdowała się w ewidencji Urzędu Skarbowego w K. jako podatnik podatku od towarów i usług oraz składała deklaracje VAT-7. Wniosek T.O. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług został przesłany do Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]. (data stempla pocztowego na kopercie), do organu natomiast wpłynął w dniu 21 października 2019r. Zarówno na dzień złożenia wniosku jak i obecnie wnioskodawczyni, ze względu na miejsce zamieszkania w Ł.ul. O. 10/9, rozlicza się w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł-G., co potwierdzają dane z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Mając na względzie powyższe należy przyjąć, iż właściwym miejscowo do rozpoznania wniosku strony o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-G.. Prawidłowo zatem Dyrektor, stwierdziwszy wadę w zakresie właściwości organu I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Przepis ten nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., odmawiająca umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, została natomiast wydana z naruszeniem art. 17 § 1 O.p. oraz § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Sąd stwierdza tym samym, że decyzja Dyrektora jest prawidłowa, oparta o właściwą podstawę prawną. Stwierdziwszy istnienie wady rozpoznania sprawy przez niewłaściwy miejscowo organ I instancji, organ odwoławczy ma obowiązek podjęcia decyzji, jak w kontrolowanej sprawie, w celu usunięcia tej wady. Przypomnienia wymaga, że wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości, stanowi jedną z przesłanek stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.). Wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. skutkuje koniecznością rozpoznania wniosku przez właściwy organ podatkowy I instancji. Powyższe powoduje, że na obecnym etapie postępowania Sąd nie może odnieść się merytorycznie do podnoszonych przez stronę argumentów dotyczących kwestii umorzenia oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych. Okoliczności te będą bowiem (ewentualnie) kontrolowane po uprzednim odniesieniu się do nich przez właściwe organy podatkowe w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Tym samym podniesione w skardze zarzuty dotyczące art. 70 § 8 O.p., należy ocenić jako przedwczesne. Podniesienia nadto wymaga, że kontrolowana sprawa nie dotyczyła wydania zaświadczenia, lecz została zainicjowana wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowych. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.