II FSK 1128/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 655/09 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.z dnia 10 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 18 marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 19.747 zł, ustalając, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą: indywidualnie – pod firmą P.W. J.r" w zakresie produkcji i handlu opakowaniami oraz wynajmu nieruchomości, a także w formie spółki cywilnej "P." J.M., P.P. w zakresie usług związanych z nieruchomościami, wynajmem i dzierżawą budynków i placów oraz w zakresie usług rekreacyjnych, kulturalnych i sportowych. Stwierdzono, że prowadząc indywidualną działalność gospodarczą skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów przez zaewidencjonowanie wydatków na zakup usług telekomunikacyjnych na kwotę 825,11 zł w postaci 50% kwoty brutto z faktur wystawionych na inną osobę oraz opłatę podatku od nieruchomości w kwocie 819,89 zł, nie mającego związku z wykonywaną w 2004 r. działalnością gospodarczą, a także zaniżył przychody o różnice remanentowe w wysokości 7.928 zł. Ponadto skarżący zaniżył przychody uzyskane w ramach spółki cywilnej P. o kwotę 77.968,20 zł z tytułu sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej działek utworzonych z podziału nieruchomości zakupionej w 2001 r. o łącznej powierzchni 10 575 m2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił błędne uznanie, że sprzedaż działek powstałych z podzielonej nieruchomości spełnia znamiona działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odnosząc się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wskazał, że skarżący wraz ze współwłaścicielami Ośrodka Wypoczynkowego w B. dokonywał sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości nabytej na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17 lipca 2001 r. W 2004 r. skarżący zawarł 5 umów sprzedaży 18 działek, a następnie złożył oświadczenie o przeznaczeniu części przychodu ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący powinien jednak zakwalifikować uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), skoro zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. Odnosząc przytoczoną definicję legalną do kwalifikacji zdarzeń kształtujących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego należy uznać, że czynności polegające na zakupie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 483/27 i podziale tej działki na 29 działek oznaczonych numerami od 483/238 do 483/265, a następnie ich pojedynczej sprzedaży ukierunkowanej na osiągnięcie zysku, stanowiły, ze względu na częstotliwość, powtarzalność oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą. Od powyższej decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że czynności polegające na zakupie nieruchomości, a następnie jej podziale na mniejsze działki i sprzedaż z zyskiem, stanowiły działalność gospodarczą. Skarżący podniósł, że jego celem w chwili zakupu nieruchomości było przeznaczenie jej na cele mieszkaniowe, jednakże ponieważ po zakupie nieruchomości okazało się, że przeciwko sprzedawcy P. S.A. w K. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego została zajęta hipoteka sprzedanej nieruchomości na poczet długów sprzedawcy, dalsze inwestowanie w zakupioną nieruchomość stało się niemożliwe, a ośrodek wczasowy generował koszty. Dlatego też skarżący razem z jednym ze współwłaścicieli działki utworzył spółkę cywilną, która wynajęła od właścicieli wskazany ośrodek wczasowy i prowadziła w nim działalność, dzięki czemu uzyskano środki finansowe na utrzymanie nieruchomości. Następnie skarżący postanowił swoją część nieruchomości sprzedać, dzieląc ją na mniejsze części. Dlatego też ustalenie, że nieruchomość została nabyta z zamiarem jej dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej, jest błędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe i uznał, że sprzedaż działek stanowiła wspólne przedsięwzięcie ich dotychczasowych współwłaścicieli (wieczystych użytkowników), prowadzone w celu zarobkowym oraz wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś przychody uzyskane z tego źródła należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt, iż w dacie nabycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania i prawa własności) nabywcy nie mieli zamiaru jej sprzedaży, nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do zbycia działek powstałych w wyniku jej podziału nie kwalifikują się do czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw z art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi mimo błędnego ustalenia i oceny stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, a w szczególności ustalenie że: - "dokonanie zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdował się ośrodek wczasowy i po ponad 2 latach dokonanie podziału tego gruntu na działki i ich sprzedaż przez osoby fizyczne, należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą", - organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania, "mimo że podatnik dokonywał zakupu i następnie po podziale sprzedaży posiadanego udziału 7/15 w prawie wieczystego użytkowania, zaś opodatkowanie w spółce obejmowało udział ½ przypadający na podatnika". Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie "i zaakceptowanie zaniechania wyliczenia dochodu poprzez ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodu – przypadających na skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości – w oparciu o zasady ogólne i oddalenie skargi, mimo że decyzja dokonywała ustalenia dochodu równego przychodowi, a więc bez obniżenia o koszty uzyskania przychodu, a Sąd nie był związany na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. granicami skargi", 2) "art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) i ust. 3" poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez "pominięcie, że ustalając czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej należy w pierwszym rzędzie sprawdzić, czy przychód ten nie należy do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f., a dopiero stwierdzenie, że dany przychód nie jest przychodem z jednego z tych źródeł należy badać drugą przesłankę, a mianowicie to, czy dana działalność wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły, a w konsekwencji mimo braku ustaleń, że działalność ma takie cechy oddalenie skargi" (pisownia oryginalna). Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, że sporna sprzedaż udziału w nieruchomościach miała okazjonalny charakter. Podatnik nie powadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynie sprzedał posiadane udziały w nieruchomościach powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabytej w 2001 r. Działalność ta nie nosiła znamion cechujących czynności dokonywane w ramach obrotu gospodarczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że jeżeli sprzedaż wcześniej nabytej nieruchomości następuje po przeprowadzeniu prac przygotowawczych, polegających na wydzieleniu poszczególnych działek, a ponadto prowadzona jest w sposób systematyczny, wielokrotny i ciągły, nakierowany na uzyskanie dochodu, dokonywana jest w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników i ich zamiarów w momencie nabycia następnie sprzedanej nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 1304/08 czy z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1932/08). Tak też należy kwalifikować działalność prowadzoną przez skarżącego, której istotnymi prawnie cechami są: nabycie dużej działki gruntu, jej podział na 29 mniejszych działek, a następnie ich pojedyncza sprzedaż (w tym w badanym roku podatkowym – sprzedaż 18 działek w 5 umowach). Te działania skarżącego nosiły niewątpliwie cechy systematyczności, wielokrotności, ciągłości i nakierowane były na osiągnięcie zysku, słusznie więc zostały zakwalifikowane jako prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny) pozarolnicza działalność gospodarcza. Dodać trzeba, że nie była to działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej, której przedmiotem było – wedle własnych twierdzeń skarżącego – prowadzenie ośrodka wczasowego. Oczywiście zasadne było zatem przyjęcie, że skarżący uzyskał przychód odpowiadający jego udziałowi w prawie wieczystego użytkowania sprzedawanych działek (7/15), a nie udziałowi w spółce cywilnej (1/2). Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w sposób prowadzący do błędnego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a w konsekwencji także zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Można tylko dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie orzekał na podstawie akt sprawy i nie miał powodu wychodzić poza granice skargi, a uzasadnienie wyroku jest pełne i odpowiada formalnym wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez nieustalenie dochodu ze sprzedaży działek po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, a to dlatego, że jest to zarzut w istocie dotyczący prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że dochód odpowiada w tym wypadku przychodowi i że reguła pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania nie ma zastosowania, ale uwzględnienie kosztów mogło nastąpić wtedy, gdyby skarżący koszty te wskazał, podczas gdy on kwestionował tylko kwalifikację przychodów do określonego ich źródła. Niezależnie jednak od powyższego zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) i ust. 3 u.p.d.o.f., ufundowany na założeniu, że dla zakwalifikowania określonego przychodu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, konieczne jest uprzednie wykluczenie przyporządkowania tego przychodu do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. To założenie jest oczywiście słuszne, pomija jednak fakt, że – wbrew twierdzeniom zawartym w omawianym zarzucie – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że działalność skarżącego, polegająca na sprzedaży działek wyodrębnionych z wcześniej zakupionej dużej działki gruntu, ma cechę zorganizowania i ciągłości. To ustalenie determinowało zakwalifikowanie uzyskanych w ten sposób przez skarżącego przychodów do źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie do źródła, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.), dokonywane jednak okazjonalnie, bez cechy zorganizowania i ciągłości, charakterystycznych dla działalności gospodarczej. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ żaden z postawionych w niej zarzutów nie okazał się zasadny. Dlatego też Sąd ten skargę kasacyjną skarżącego oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.