I SA/Gd 1167/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2011 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2013 r. okręcającą J. K. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2011 r. w kwocie 337,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.o.p.d.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 (...). Natomiast z treści ust. 3 tego artykułu wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: - obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, - zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, - zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 6 u.o.pd.f. zaliczki miesięczne (...), za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Jednocześnie Dyrektor Izby stwierdził, że byt zaliczki ustaje w dniu złożenia zeznania podatkowego, jednakże fakt ten nie stanowi w świetle art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., przeszkody do określenia odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki. W sprawie bezsporne zaś pozostawało, że podatnik w roku podatkowym 2011 na poczet zaliczki za październik 2011 r. dokonał wpłat w łącznej kwocie 2.572,00 zł, podczas gdy w złożonym w dniu 13 kwietnia 2012 r. zeznaniu PIT-36 wykazał należną zaliczkę za październik 2011 r. w kwocie 8.667,00 zł. W myśl art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego – w tym przypadku po 20 dniu miesiąca. Natomiast termin końcowy naliczania odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy wyznacza zgodnie z treścią art. 53a O.p. – dzień złożenia zeznania, co w sprawie miało miejsce 13 kwietnia 2012 r. Zdaniem organu odwoławcze uzasadnione zatem było naliczenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki za październik 2011 r. od dnia 22 listopada 2011 r. do r. do dnia 13 kwietnia 2012 r. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest treść wydanych podatnikowi zaświadczeń stwierdzających brak zaległości podatkowych. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że dokonana przez podatnika w dniu 25 czerwca 2012 r. wpłata w wysokości wykazanej w zeznaniu PIT-36 jako "kwota do zapłaty", tj. 6.410,00 zł została zaliczona proporcjonalnie na poczet: kwoty zaległości podatkowej (6.280,70 zł) oraz kwoty odsetek za zwłokę (129,30 zł), w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z treścią art. 45 ust. 1 i 4 u.o.p.d.f. podatek należny za rok 2011 powinien być wpłacony do dnia 30 kwietnia 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wydanym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 55 § 2 O.p. poprzez niezaliczenie wpłaty skarżącego z tytułu brakującej kwoty zaliczki na podatek dochodowy za październik 2011 r. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę; - art. 120 w zw. z art. 55 § 2 O.p. poprzez działanie organów obu instancji wbrew przepisom O.p., a tym samym naruszenie powszechnej zasady legalizmu i praworządności; - art. 121 § 1 O.p., polegające na wprowadzeniu w błąd skarżącego, w następstwie wydanych dwukrotnie przez organ I instancji zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości, że zaległości nie ma w sytuacji kiedy w ocenie organu I instancji skarżący posiadał zaległość w wysokości 337,00 zł; - art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w szczególności nieustosunkowanie się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 55 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie rozważań zauważyć trzeba, że przedmiotem kontroli Sądu nie było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie dokonana zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego w dniu 25 czerwca 2012 r. na poczet istniejącej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, ani też treść wydanych skarżącemu zaświadczeń stwierdzających brak zaległości podatkowych. Zarzuty skargi koncentrują się natomiast na nieprawidłowościach przy dokonywaniu zaliczenia dokonanej wpłaty oraz przy wydawaniu zaświadczeń o braku zaległości podatkowych. Podstawę prawną dla wydania zaskarżonej decyzji stanowił natomiast przepis art. 53a O.P., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., zaległością podatkową. W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym i organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Skoro w tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Organ odwoławczy więc, zdaniem Sądu, prawidłowo oznaczył okres naliczania odsetek od zaliczek. W ocenie Sądu organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo wywiódł, że jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne – także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, że do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu – aż do chwili rocznego rozliczenia podatku – możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. Konsekwencją powyższej konstatacji było określenie przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w całości w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2011 r., która to nie znajdowała się w całości na rachunku urzędu skarbowego do dnia jej konwersji w zobowiązanie roczne, tj. do dnia złożenia zeznania w dniu 13 kwietnia 2012 r. Nie sposób przy tym podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, że organy podatkowe wydając decyzje będące przedmiotem kontroli Sądu, naruszyły zasady postępowania określone w art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. Przeciwnie, organy podatkowe po wyjaśnieniu całokształtu okoliczności sprawy, po bezspornym ustaleniu, że skarżący nie wpłacił w całości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2011 r., działając na podstawie przepisu art. 53 a O.p. były uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki. Na marginesie można tylko dodać, choć jak wskazano na wstępie kwestia sposobu zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego oraz wydania zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami pozostają poza granicami rozpoznawanej sprawy, że prawidłowość działania organu pierwszej instancji w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. Dokonana przez podatnika w dniu 25 czerwca 2012 r. wpłata w wysokości wykazanej w zeznaniu PIT-36 jako "kwota do zapłaty", tj. 6.410,00 zł została zaliczona proporcjonalnie na poczet: kwoty zaległości podatkowej (6.280,70 zł) oraz kwoty odsetek za zwłokę (129,30 zł), w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z treścią art. 45 ust. 1 i 4 u.o.p.d.f. podatek należny za rok 2011 powinien być wpłacony do dnia 30 kwietnia 2012 r. Natomiast wydane zaświadczenia nie mogły wykazywać zaległości podatkowych, skoro podatnik nie zalegał w zapłacie podatku. Zaliczka na podatek dochodowy za październik 2011 r., z dniem złożenia zeznania podatkowego uległa bowiem konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym za 2011 r. i zobowiązanie to zostało uiszczone przez skarżącego przed wydaniem zaświadczeń. Wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, nie stanowi zatem o braku obowiązku zapłaty odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.