I SA/Po 523/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2013r. sprawy ze skargi JS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] J. S. zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). Wyjaśniła, że jednym ze sposobów w jaki nabędzie akcje SKA będzie przekształcenie się spółek prawa handlowego, w których obecnie jest wspólnikiem, w SKA. Jako inne sposoby nabycia akcji SKA wnioskodawczyni podała: kupno akcji, otrzymanie akcji w darowiźnie bądź objęcie nowo wyemitowanych akcji w zamian za wkłady. Zainteresowana wskazała, że walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawczyni, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem wnioskodawczyni, z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisami art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie: "K.s.h.") oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie: "K.c.") SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z powyższego podatniczka wywiodła, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a jej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o PDOF. Wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko J. S. za: - prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, - nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji. W motywach interpretacji organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też emisję nowych akcji. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych przypadków Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF, stwierdził, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Organ zaznaczył, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. W rezultacie organ przyjął, że w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz tej spółki nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA, nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy tej spółki i nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Prezentując natomiast stanowisko w zakresie możliwości otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji, organ podniósł, że w takiej sytuacji w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA akcjonariusz nie miał. Zaakcentowano, że przysporzenie to pochodzi w całości z majątku spółki, którego, na etapie jego powstawania, akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak czynił to komplementariusz. Z powyższego wywiedziono, że w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji, zdaniem organu, będą identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawczynię, będącą akcjonariuszem SKA, akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego po jej stronie powstanie przychód z tytułu udziału w SKA, który - podobnie jak dywidendę z tej spółki - należy zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa J. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej, jako akcjonariusza SKA, opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. Minister Finansów stwierdził, iż jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Tym samym, zdaniem skarżącej, nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Ponadto skarżąca podkreśliła, że gdyby zgodzić się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej interpretacji to ta sama czynność w postaci podwyższenia kapitału zakładowego SKA w zależności od formy w jakiej jest przeprowadzana (podwyższenie wartości istniejących akcji bądź emisja nowych) ma inne konsekwencje podatkowe. Skarżąca wyraziła przekonanie, że nie ma żadnego znaczenia, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. W ocenie autorki skargi, w sytuacji gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, to nie ma podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Ponadto skarżąca wskazała, że brak powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej przez jej wspólnika potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. Innymi słowy neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. Neutralne podatkowo jest więc również otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez niego składniki majątku. W związku z powyższym skarżąca wyraziła pogląd, że skoro sam aport (wkład niepieniężny i pieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Przyjęcie innej interpretacji przepisów byłoby, jej zdaniem, nieuzasadnione systemowo. Brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, aby w odmienny i bardziej rygorystyczny sposób - w porównaniu do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu - regulować zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki. Reasumując, skarżąca stanęła na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego w SKA, będącej spółką osobową, w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Mając zaś na uwadze brak podatku dochodowego od aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje, to, zdaniem autorki skargi, należy przyjąć, iż ustawodawca zdecydował, iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieopodatkowane, a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. Za całkowicie chybioną skarżąca uznała argumentację organu, w świetle której, otrzymała ona przysporzenie majątkowe, tj. powiększyły się jej aktywa. Jej zdaniem, majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Podkreśliła, że SKA jest nadal tyle samo warta, przed i po wskazanej kapitalizacji, a suma bilansowa i kapitały własne pozostają bez zmian. Podnosząc natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego, skarżąca wskazała, iż organ dokonał zabronionej wykładni rozszerzającej przepisów prawa, a tym działaniem naruszył zasadę budowania zaufania do obywateli oraz zasadę praworządności. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska skarżąca powołała się na liczne interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach o tożsamym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie organowi, czy po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Zdaniem skarżącej, w powyżej przedstawionej sytuacji akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, że po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym przez podwyższenia wartości nominalnej akcji, w przypadku zaś wydania nowych akcji po stronie akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu. W związku z powyższym istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie uznania, że po stronie akcjonariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym poprzez wydanie nowych akcji dotychczasowym akcjonariuszom, jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 , art. 11 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych, czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Materia prawna w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów K.s.h.) była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez wątpienia moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Nowo przydzielone akcje akcjonariuszowi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego będą dla dotychczasowego akcjonariusza stanowić źródło przychodów, jakim będzie późniejsza wypłata dywidendy, czy ewentualny dochód ze zbycia akcji. Cechą bowiem papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości (zob.; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013r. sygn. II FSK 1268/11), tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie przydzielenia akcji nowej emisji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Organ uznając, że podatnik (akcjonariusz) wraz z otrzymaniem nowych akcji uzyska przychód na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF dokonał błędnego zastosowania tego przepisu do opisanego zdarzenia przyszłego. Stosownie do ww. przepisu przychodem podatkowym są otrzymane lub pozostawione pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Akcje nie są pieniądzem ani też wartościami pieniężnymi, ponieważ nie są substytutem pieniądza, nie można też uznać, że otrzymanie akcji jest świadczeniem w naturze czy też nieodpłatnym świadczeniem. Przyznania akcjonariuszowi akcji nie można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej. W związku z tym w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF. Istotną kwestią jest, że ustawodawca w ustawy o PDOF wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF wyłącznie do spółek kapitałowych. W powołanej ustawie nie zostało natomiast uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej. Należy podkreślić, że tylko ustawa podatkowa zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Tożsamy pogląd wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 702/13, I SA/Gd 703/13, z dnia 24 lipca 2013 r., I SA/Gd 711/13, z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 714/13., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 30 lipca 2013 r. III SA/Wa 933/13, 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/WA 1084/13, z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/WA 284/13, VIII SA/Wa 285/13, VIII SA/WA 301/13, z 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13, 27 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 539/13, sygn. akt III SA/Wa 850/13 jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 257/13 i I SA/Ke 262/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyrokach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 525/13, I SA/Gl 255/13, I SA/Gl 251/13 i I SA/Gl 256/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 17 października 2013 r. I SA/Sz 512/13 W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku