I SA/Gd 1318/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. UZASADNIENIE W wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dn.24.10.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 683/18 decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS") z dnia 15.05.2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez M. U. – dalej jako "Skarżący" na podstawie zawartej w dniu 25.11.2010 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu, w ponownym postępowaniu odwoławczym wdrożone zostały działania zmierzające do wykonania zaleceń w/w Sądu. Skład orzekający, w kontekście treści aktu notarialnego z dnia 02.08.2010 r. (Rep. A nr [...]) umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu, stroną której był podatnik jako nabywca, stwierdził, że na tle art. 22 ust.6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący nie udokumentował wydatku w wysokości 150.000 zł na nabycie nieruchomości od Pana V. L. w postaci wyciągu z rachunku bankowego, potwierdzenia przelewu, czy też pokwitowania otrzymania tej kwoty, skoro utrzymywał, że została uiszczona gotówką. Samo zamieszczenie w akcie notarialnym oświadczenia w/w stron o zapłacie nie spełnia bowiem ustawowego warunku "udokumentowania". W tym zakresie WSA w Gdańsku potwierdził stanowisko organów podatkowych, podobnie jak w kwestii zasadności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości bez uwzględnienia akcentowanego przez podatnika obciążenia hipotecznego (art.19 ust.li ust.3-4 ww. ustawy). Zakwestionował natomiast dokonaną w zaskarżonej decyzji wykładnię art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., sprowadzającą się do wniosku, że ustawodawca wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wiąże z dysponowaniem przez podatnika środkami pieniężnymi pochodzącymi ze zbycia nieruchomości, pozwalającymi je sfinansować, a takich odwołujący się nie uzyskał. Na tle zawartej przez Skarżącego umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu skład orzekający zaznaczył, że cena wyrażona w jednostkach pieniężnych nie oznacza, że jej wysokość zależy od wysokości sumy pieniędzy, jaka faktycznie została zapłacona. Nie można bowiem pominąć faktu, że w wyniku zwolnienia z długu zmniejszyły się pasywa Skarżącego poprzez to, że nie był zobowiązany do spłaty ciążącego na nim zobowiązania - środki te mógł więc przeznaczyć na inny cel. Nie można zatem twierdzić, iż w wyniku zwolnienia z długu nie uzyskał żądanego przychodu. Z tego względu - zaznaczając ,że cyt. "użyty w art.21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zwrot normatywny "przychód uzyskany ze zbycia" należy odczytywać z uwzględnieniem konkretnych okoliczności faktycznych. A okoliczności te w niniejszej sprawie przemawiają za przyjęciem, że przychód taki został przez Skarżącego osiągnięty, a następnie wydatkowany na cel mieszkaniowy" - WSA w Gdańsku zobowiązał organ odwoławczy do dokonania wykładni powołanego przepisu z uwzględnieniem zaprezentowanej w wyroku interpretacji. W ponowionym postępowaniu Dyrektor IAS podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że dnia 12.01.2011 r. /Repertorium A nr [...]/ podatnik dokonał zakupu od W. W. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość za cenę 325.000 zł, przy czym : - część ceny, tytułem zaliczki w kwocie 125.000 zł, została już zapłacona, co sprzedająca potwierdza, - pozostała część ceny - 200.000 zł - zostanie zapłacona bezpośrednio z udzielonego kredytu bankowego, na podstawie umowy zawartej A Bank SA. Skoro do dokumentów na udokumentowanie wydatków skład orzekający zaliczył m.in. dowody zapłaty, których konkretne formy wymienione natomiast zostały przez WSA w Gdańsku w omawianym orzeczeniu z dnia 24.10.2018 r. (wyciąg z rachunku bankowego, potwierdzenie przelewu, pokwitowanie w przypadku rozliczenia gotówkowego), organ odwoławczy wniósł o przedłożenie: dokumentu potwierdzającego zapłatę zbywcy lokalu kwoty 125.000 zł , umowy kredytowej zawartej z A Bank wraz z dowodami spłaty rat kredytowych dokonanych do końca 2012 r. W odpowiedzi odwołujący się okazał : - oświadczenie z dnia 01.02.2019 r. zbywcy nieruchomości lokalowej zakupionej przez podatnika dnia 11.02.2011 r. potwierdzającej fakt otrzymania zaliczki w kwocie 126.000 zł, bezpośrednio przekazanej przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, z dodatkową informacją, że takie oświadczenie zostało powielone w samej umowie/; - elektronicznie wygenerowaną Listę transakcji dokumentującą spłaty rat kredytowych w okresie 12.01.2011 do 31.12.2012 r.; - duplikat Umowy o mieszkalny kredyt hipoteczny w złotych z dnia 1.01.2011 r. zawartej z A Bank SA na nabycie lokalu mieszkalnego udzielającego kredytu w kwocie 205.800 zł. Końcowo Skarżący przedłożył zaświadczenie w/w Banku z dnia 03.04.2019 r. z rozliczeniem kredytu od dnia uruchomienia do dnia 31.12.2012 r. na łączną kwotę 28.004,08 zł (w tym kapitał 4.719,90 zł, odsetki 23.264,18 zł, opłaty i prowizje 20 zł). W nawiązaniu do okazanego przez Skarżącego oświadczenia z dnia 1.02.2019 r. potwierdzającego fakt otrzymania od w/w zaliczki w kwocie 125.000 zł. na poczet zakupu lokalu mieszkalnego, organ odwoławczy zwrócił się o poinformowanie, czy w/w posiada pisemne pokwitowanie otrzymania gotówki w wymienionej powyżej kwocie, wystawione w dacie jej przyjęcia, jeśli tak, to o okazanie tego dokumentu. W odpowiedzi z dnia 02.04.2019 r. Pani W. W. ponownie potwierdziła otrzymanie zaliczki w kwocie 125.000 zł, zaznaczając, iż oświadczenie te zostało również przez nią powielone w samej umowie sprzedaży nieruchomości i jest to wystarczający dowód na potwierdzenie powyższego. W nawiązaniu do okazanej w ponownym postępowaniu odwoławczym przez Skarżącego przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z dnia 10.05.2010 r., na mocy której w/w zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości (księga wieczysta GDI [...]), z zaznaczeniem w § 3, że "stawający oświadczają, iż część ceny w kwocie 150.000 zł została już zapłacona, co Sprzedający potwierdza" organ odwoławczy zwrócił się o poinformowanie, czy posiada pisemne pokwitowanie otrzymania gotówki w wymienionej powyżej kwocie, wystawione w dacie jej przyjęcia - jeśli tak, to o okazanie tego dokumentu. Odpowiedź na pismo doręczone bezpośrednio adresatowi dnia 27.03.2019 r. nie została udzielona. W kontekście zarzutów odwołania Skarżącego - mając na względzie treść uzasadnienia prawomocnego wyroku z dnia 24.10.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 683/18 i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - Dyrektor IAS dnia 15.05.2019 r. wydał decyzję uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 04.01.2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 84.614 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 79.317 zł. Związany oceną prawną WSA w Gdańsku - na tle art.19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, że wartość rynkowa ustalona w oparciu o dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego na poziomie 447.000 zł - w procedurze przewidzianej w ust. 4 - stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy z dnia 25.11.2010 r. Przy tym czynnikiem modyfikującym cenę rynkową nie są obciążenia hipoteczne, bowiem nie odpowiadają zapisowi ust. 3 w/w przepisu, który do wyznaczników wartości zalicza te związane z właściwościami fizycznymi nieruchomości. Tymczasem hipoteka sytuuje się jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że koszty uzyskania przedmiotowego przychodu wynoszą 1.664 zł. i dotyczą sporządzenia aktu notarialnego z dnia 02.08.2010 r. Spełniają bowiem - w odróżnieniu od deklarowanej przez podatnika zapłaty zadatku w kwocie 150.000 zł - wymóg ich udokumentowania przewidziany w art.22 ust.6 c ustawy, w znaczeniu zaprezentowanym w w/w wyroku. Formy dokumentu nie spełniają dowody ocenione przez WSA w Gdańsku, jak i przedłożone przez odwołującego się przy piśmie z dnia 14.01.2019 r. - np. przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży z dnia 10.05.2010 r., dlatego organ podatkowy w korespondencji skierowanej do V. L. wniósł o poinformowanie, czy posiada pisemne pokwitowanie otrzymania gotówki w tej wysokości wystawione w dacie jej przyjęcia, na które nie uzyskano odpowiedzi. W toku ponowionego postępowania odwoławczego podjęte zostały nadto działania zmierzające do zastosowania regulacji art.21 ust. 1 pkt 131, w zw. z ust.25 pkt 1 a u.p.d.o.f., na tle poglądu prawnego wyroku z dnia 24.10.2018 r. Uzyskane wyniki uzasadniły zdaniem organu odwoławczego zakwalifikowanie do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłacony przez podatnika w okresie od 25.02.2011 r. do 31.12.2012 r. kredyt na sfinansowanie ceny zakupu lokalu mieszkalnego (325.000 zł), w rozmiarze wynikającym z zaświadczenia A Bank SA z dnia 03.04.2019 r. Spłata ta wynosi łącznie 27.984,08 zł obejmując kapitał - 4.719,90 zł oraz odsetki - 23.264,18 zł. Do wydatków na cele mieszkaniowe organ podatkowy nie zaliczył natomiast kwoty 125.000 zł, stanowiącej część ceny zakupu, bowiem jej deklarowana zapłata w formie gotówkowej na rzecz W. W. /zbywcy/ nie została udokumentowana. Podobnie jak w przypadku zaliczki wypłaconej V. L., dowodem są wyłącznie oświadczenia zawarte w umowie sprzedaży i dwóch pismach strony sprzedającej, przedłożonych organowi odwoławczemu, o przekazaniu tej kwoty bezpośrednio przez Skarżącego przed zawarciem umowy. Tymczasem cena uiszczona gotówką wymaga - powtarzając za wyrokiem z dnia 24.10.2018 r. - okazania dokumentu w postaci pokwitowania jej otrzymania. W takim stanie sprawy od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przez Skarżącego dnia 25.11.2010 r. - wynoszącego 447.000 zł - odliczone zostały udokumentowane koszty nabycia w wysokości 1.664 zł. związane ze sporządzeniem aktu notarialnego (art. 22 ust.6 c ustawy). Zastosowane zostało zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 131, wobec udokumentowanego wydatkowania przez podatnika na własne cele mieszkaniowe z otrzymanego dochodu 445.336 zł kwoty 27.984,08 zł, co oznacza uwzględnienie regulacji w/w przepisu o zwolnieniu z podatku dochodu z odpłatnego zbycia w wysokości, który odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określona została na 417.456 zł. /447.000 zł - 1.664 zł - 27.879,90 zł/. Po zastosowaniu 19% stawki podatkowej przewidzianej w art. 30e ust.1 ustawy, należny podatek wyniósł 79.317 zł, uzasadniając korektę dotychczasowego wymiaru o kwotę 5.297 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżący zarzucił: - naruszenie art.121 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że nie udokumentował wydatków: w kwocie 150.000 zł na zakup nieruchomości od V. L. oraz 125.000 zł na zakup nieruchomości od W. W.; - naruszenie art. 22 ust.6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznani , że podatnik nie poniósł wydatku na nabycie zbywanej nieruchomości. W uzasadnieniu Skarżący przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego stwierdził, że kwota 150.000 zł przekazana V. L. nie została uznana za wydatek związany z nabyciem nieruchomości. Tymczasem pismem z dnia 14.01.2019 r. przekazał dokumenty potwierdzające ten fakt, wskazując na treść § 3 umowy z dnia 10.05.2010 r. zawartej z w/w, którego potwierdzenie otrzymania zaliczki w tej wysokości ma taką samą moc dowodową jak pokwitowanie. Zaznaczył, iż V. L. - w związku z nieuregulowaniem kwestii hipoteki sprzedawanej nieruchomości (miała być zbyta bez obciążeń) dnia 15.07.2010 r. został wezwany do zwrotu 150.000 zł i osobiście pokwitował odbiór tego wezwania. Błędne jest zatem stanowisko organu odwoławczego o braku udokumentowania poniesienia wydatku w w/w rozmiarze. Tożsamy zarzut odnosi się do odmowy uznania poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe w wysokości 125.000 zł przekazanej W. W., skoro w/w stwierdza, że taka kwota została uregulowana przez podatnika przed zawarciem umowy, a oświadczenie o tym fakcie zawarte jest w umowie sprzedaży. Skoro fakt otrzymania pieniędzy jest potwierdzony w umowie podpisanej przez jej strony, to w ocenie Skarżącego sporządzenie dodatkowego pokwitowania nie ma żadnego uzasadnienia. Skarżący ponowił zarzut naruszenia art.19 ust.1 u.p.d.o.f., akcentując, że w sytuacji, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego, organ podatkowy określa przychód z odpłatnego zbycia w wysokości wartość rynkowej. Przywołując stanowiska prawne sądów administracyjnych stwierdził, że dla celów w/w przepisu nie mogą być pominięte wyjaśnienia stron umowy co do przyczyn "zaniżenia" ceny. W analizowanej sprawie zbywana nieruchomość była obciążona hipoteką, zatem to nie podatnik osiągnął korzyść z tytułu jej zadłużenia, został natomiast dłużnikiem rzeczowym. Dlatego strony ustaliły cenę nieruchomości z uwzględnieniem obciążenia hipotecznego (czego nie uczynił rzeczoznawca majątkowy) w wysokości 170.000 zł będącej ceną rynkową, bowiem jedynie taką można było na rynku uzyskać. Odwołując się do uzasadnienia wyroku z dnia 13.04.2017 r. sygn. akt II FSK 817/15, uznającego brak zainteresowania nieruchomością ze strony potencjalnych nabywców za okoliczność istotną z punktu widzenia art.19 ust.1 i 4 w/w ustawy, podatnik stwierdził, że duże obciążenie hipoteczne nie pozwala na uzyskanie wartości rynkowej określonej przez organ podatkowy. W ocenie Skarżącego rozróżnienia przy tym wymaga, czy to zbywca zadłużył nieruchomość, czy też z obciążeniem hipotecznym została nabyta. W omawianej sprawie nabywając nieruchomość obciążoną podatnik zapłacił 150.000 zł sprzedając z tym samym obciążeniem uzyskał 170.000 zł. Zatem wystąpił dochód w wysokości 20.000 zł., przy istnieniu tej samej przyczyny nabycia jak i zbycia, z powodu której uzyskana cena nie powinna być szacowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy podkreślić, że w kwestii ponowionych zarzutów naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w przywołanym powyżej, prawomocnym wyroku z dnia 24.10.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 683/18. Jego treścią związany jest zatem zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd ponownie rozpoznający sprawę, na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powtórzyć więc należy za uzasadnieniem wyroku, że hipoteka z definicji swej stanowi element stanu prawnego nieruchomości, jako ograniczone prawo rzeczowe. Dla celów ustalenia przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. tego rodzaju obciążenia nie mają więc znaczenia, bowiem czynnikami modyfikującymi cenę rynkową służącą do określenia wartości rynkowej są te, związane z fizycznymi właściwościami rzeczy, w tym także - powtórzony w skardze za wyrokiem z dnia 13.04.2017 r. sygn. akt II FSK 817/15 - brak zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców. WSA w Gdańsku w ww. wyroku z dnia 24.10.2018 r. odniósł się już do tego czynnika, zaznaczając, że pomimo obciążeń hipotecznych, po kilku miesiącach od nabycia nieruchomości od V. L. Skarżący dokonał jej zbycia, przy tym nie wykazał, by miał problemy ze znalezieniem nowych właścicieli. Przedmiotowy wyrok wiąże organ odwoławczy oraz Sąd także w zakresie oceny, czy Skarżący udokumentował poniesione koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w postaci zapłaty kwoty 150.000 zł Panu V. L., jak i wydatki na własne cele mieszkaniowe wyrażone uiszczeniem kwoty 125.000 zł na rzecz Pani W. W. Zarówno bowiem w art. 22 ust.6 c jak i w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 1a u.p.d.o.f., prawodawca użył sformułowania udokumentowane, które - zdaniem WSA w Gdańsku - winny mieć postać 3 dokumentów: wyciągu z rachunku bankowego, potwierdzenia przelewu lub - skoro były to rozliczenia gotówkowe - pokwitowania ich otrzymania. Skład orzekający jednoznacznie stwierdził, że samo zamieszczenie w akcie notarialnym oświadczenia stron o zapłacie ceny nie spełnia warunku "udokumentowania". Akt ten stwarza bowiem domniemanie zgodności z rzeczywistością samych oświadczeń woli. Oświadczenia wiedzy osób przystępujących do aktu notarialnego, w tym co do zapłaty ceny, korzystają z domniemania zgodności wyłącznie w zakresie faktu ich złożenia przed notariuszem, które nie obejmuje natomiast ich zgodności z rzeczywistością. Ponowienie w skardze przez jej autora dotychczasowej argumentacji w tym zakresie nie zasługuje więc na aprobatę, podobnie jak odwoływanie się do treści dokumentów złożonych przy piśmie z dnia 14.01.2019 r., skoro nie odpowiadają żadnej z postaci wskazanych przez Sąd w ww. wyroku. Również końcowe stanowisko Skarżącego o uzyskaniu z transakcji zbycia nieruchomości z dnia 25.11.2010 r. dochodu w wysokości 20.000 zł (170.000 zł - 150.000 zł) nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który natomiast oceniony został przez organ odwoławczy w kontekście wykładni u.p.d.o.f. dokonanej w wyroku z dnia 14.10.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 683/18. Z tych względów na mocy art. 151 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku.