I FSK 839/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1474/14 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 9 grudnia 2014 r., I SA/Kr 1474/14, wydanego w sprawie ze skargi Gminy W., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżony akt został wydany w następstwie wniosku, w którym Gmina W. wskazała, iż w latach 2012-2013 wybudowała przedszkole, które miała przekazać nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej w celu prowadzenia działalności edukacyjnej. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych, gdyż przedszkole nie miało służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. W grudniu 2013 r. Gmina postanowiła jednak powstały budynek przekazać w odpłatny najem Publicznemu Przedszkolu, będącemu odrębną od Gminy jednostką organizacyjną, świadczącą usługi edukacyjne. Powstała w związku z tym wątpliwość, czy Gmina miała prawo aby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Gmina wskazała, że ma prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Zmiana przeznaczenia budynku nastąpiła bowiem tuż po jego oddaniu do użytkowania, a zatem korekta mogła dotyczyć całego uprzednio nieodliczonego podatku. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że dokonując zakupów Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej, realizującego cele publiczne, a zatem nie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym nie nabyła prawa do odliczenia w chwili ponoszenia wydatków, jak również prawa do ewentualnej korekty w razie późniejszej zmiany przeznaczenia wytworzonego budynku. Organ zwrócił uwagę na fakt, że prawo do korekty dotyczyć może tylko zmiany przeznaczenia z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną. Nie dotyczy natomiast wydatków ponoszonych w związku z działalnością pozostającą poza zakresem podatku od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uwzględnił wniesioną skargę podzielając pogląd skarżącej w kwestii naruszenia przez Ministra Finansów powołanego przepisu Uptu. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że prawo do korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7 Uptu, powstaje nie tylko gdy zakupy były pierwotnie związane z czynnościami zwolnionymi, ale również, gdy były związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenia ma bowiem zmiana przeznaczenia poniesionych nakładów i wykorzystania ich od pewnego momentu do czynności podlegających opodatkowaniu. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 91 ust. 7 Uptu, wskutek przyznania Gminie prawa do korekty w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem budynku przedszkola odrębnemu podmiotowi świadczącemu usługi edukacyjne, w sytuacji, gdy ponosząc wydatki inwestycyjne Gmina nie dokonała tego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 Uptu) i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", w sprawie I FSK 972/15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przed przystąpieniem do oceny wniesionej skargi kasacyjnej należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, wbrew stawianym przez organ zarzutom, uznał w zaskarżonym wyroku, że korekta prawa do odliczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 Uptu, wskutek zmiany przeznaczenia wytworzonego budynku, odnosi się również do przypadków, gdy poniesione przez inwestora wydatki były pierwotnie związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że powyższe zagadnienie stanowiło przedmiot pytania prejudycjalnego, które Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia przez TSUE w postanowieniu z dnia 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15. Okoliczności faktyczne i prawne, które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie czyniły jednak niezasadnym zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa. Niezależnie bowiem jakie stanowisko zająłby TSUE w przedmiocie pytania prejudycjalnego, to i tak zaskarżoną interpretację należało uchylić, co w niniejszym postępowaniu uczynił Sąd pierwszej instancji. Kluczowe znaczenie ma bowiem fakt, że umowa odpłatnego najmu została w rozpoznawanej sprawie zawarta między jednostką samorządu terytorialnego, a jej jednostką budżetową. Na gruncie podatku od towarów i usług nie wystąpiła zatem transakcja między dwoma podatnikami, lecz w pewnym sensie transakcja wewnątrzzakładowa, w ramach jednego podatnika - gminy, który może prowadzić działalność gospodarczą m. in. poprzez podległe jej jednostki budżetowe. Brak odrębności podatkowej jednostki budżetowej gminy na gruncie podatku od towarów i usług została jednoznacznie stwierdzona w orzecznictwie. Kluczowym w tej kwestii był wyrok TSUE w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wykładnia prawa unijnego poczyniona w powołanym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 Uptu stanowiącego implementację ww. przepisu Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Spowodowało to uznanie, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz w takim przypadku jest nim wyłącznie gmina. Stanowisko to wcześniej wyrażono w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Obecnie zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 września 2016 r., I FSK 207/15; z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2002/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, do etapu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, kwestia podmiotowości prawnopodatkowej jednostki budżetowej nie była jednoznaczna. Nie była ona ponadto przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W konsekwencji nie odniósł się do niej ani organ w wydanej interpretacji indywidualnej, ani też kontrolujący ten akt Sąd pierwszej instancji. Faktem jest jednak, że wniosek Gminy W. wymaga ponownej analizy przede wszystkim w kontekście tożsamości podmiotowej na gruncie podatku od towarów i usług stron transakcji, w której skarżąca upatruje podstaw do zmiany przeznaczenia wytworzonego budynku oraz podstaw do korekty nieodliczonego pierwotnie podatku naliczonego. Z tego też powodu, rozstrzygnięcie zawarte w wyroku uchylającym zaskarżoną interpretację należało uznać za zgodne z prawem, co w kontekście treści art. 184 Ppsa skutkowało oddaleniem wniesionej skargi kasacyjnej. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.