I SA/Po 694/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego zażaleniem oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu w dniu [...] lipca 2021 r. E. K. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2021 r. nr [...], umarzające postępowanie wszczęte zażaleniem skarżącej na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z [...] marca 2021 r. nr [...], odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której pismem z 26 lutego 2021 r. skarżąca, powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wniosła o zawieszenie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zdaniem skarżącej w prowadzonym postępowaniu kontrolnym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, wniesionej przez nią od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w przedmiocie podatku za 2012 r. oraz toczące się postępowanie przed Sądem Rejonowym w [...] w sprawie II K [...], które dotyczy m. in. podatku VAT i dochodowego za 2012 r., gdzie skarżąca ma status osoby oskarżonej i które jest w końcowej fazie. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. Naczelnik WUCS odmówił zawieszenia postępowania. Przytaczając art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przez pojęcie "zagadnienie wstępne" należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego – w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem podatkowym – uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia faktycznego czy też prawnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne postaje wtedy, gdy rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej wykracza poza kompetencje organu podatkowego, prowadzącego konkretne postępowanie. Od tego zagadnienia powinno zależeć rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie wydanie decyzji określonej treści. Naczelnik stwierdził, że w prowadzonym przez niego postępowaniu kontrolnym za zagadnienie wstępne nie można uznać rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA we Wrocławiu w przedmiocie podatku za 2012 r. (organ podkreślił, że skarżąca nie sprecyzowała jakiego podatku dotyczy kasacja) ani toczącego się postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w sprawie II K [...]. Organ wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu ww. sprawy nie mają znaczenia, ponieważ postępowanie kontrolne jest odrębnym postępowaniem od postępowania karnego, w którym brak rozstrzygnięcia nie stanowi przeszkody do wydania wobec strony decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie, skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor IAS umorzył postępowanie wszczęte powyższym zażaleniem, powołując się na bezprzedmiotowość tego postępowania incydentalnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, podkreślił, że celem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji, rozstrzygającej co do istoty sprawy. Odmowa zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ nie przesądza o treści decyzji. Pełną kontrolą, tak co do aspektów formalnych, jak i materialnych, objęta jest decyzja wydana w pierwszej i drugiej instancji. Podatnikowi służy odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji – skarga do sądu. Organ wskazał, że Naczelnik [...]UCS w dniu [...] marca 2021 r. wydał decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a zatem nastąpiło zakończenie postępowania kontrolnego, którego zawieszenia domagała się strona. Aktualnie toczy się postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem IAS. Powołując się na przepisy art. 208 § 1, 233 § 1 pkt 3, art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zaznaczył, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w toku postępowania podatkowego. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zostało zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego już ostatecznie postępowania nie można bowiem zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro się ono już nie toczy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym aprobowane jest stanowisko, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego po wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, ponieważ ta okoliczność czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Umarzając postępowanie, organ nie rozpatruje zażalenia merytorycznie, lecz wydaje rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że nie bada zasadności zażalenia. Dyrektor dodał, że umorzenie postępowania zażaleniowego nie pozbawia strony możliwości wykazania konieczności zawieszenia postępowania przed organem drugiej instancji. Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że toczące się przed NSA postępowanie w sprawie I FSK [...] dotyczy podatku od towarów i usług za 2012 r. i jest postępowaniem niezależnym od postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są również niezależne od prowadzonego postępowania karnego i dokonanych nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe, to są dwa od siebie niezależne postępowania, których prowadzenie oparte jest na odrębnym prawie procesowym. Ww. sprawy (podatkowa dot. VAT i karna) nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy podatkowej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. Zaskarżając opisane wyżej rozstrzygnięcie w całości, skarżąca zarzuciła mu naruszenie: art. 208 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione zastosowanie; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, mimo podstaw do zastosowania; art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie przez organ dyspozycji tego przepisu. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz kosztów sądowych według norm przepisanych. Podkreślając, że stanowisko organu odwoławczego jest nieuzasadnione, zaznaczyła, że we wniosku o zawieszenie postępowania wskazała precyzyjnie okoliczności leżące u jego podstaw. Wskazała, że aktualnie w toku pozostaje postępowanie karne, którego przedmiotem jest ocena, czy skarżąca popełniła czyn zabroniony uszczuplenia podatku PIT za 2012 r., a nie ulega wątpliwości, że wyrok ją uniewinniający będzie miał wpływ na postępowanie podatkowe, gdyż będzie istotnym dowodem w sprawie. W ocenie skarżącej aktualnie nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy podatkowej, skoro co rusz wychodzą nowe fakty w ramach postępowania karnego, które nie były znane i nie były oceniane przez organ kontrolny. Skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż zagadnienie wstępne może dotyczyć zagadnienia karnoskarbowego, w związku z którym może nastąpić ustalenie czynu przestępnego, przesądzające sprawę wiarygodności wystawionych faktur, co implikuje zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w takim zakresie będzie to miało wpływ na toczące się postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług, zachodzi więc okoliczność, która winna skutkować zawieszeniem postępowania. Strona zauważyła, że w dalszym ciągu przed NSA toczy się również postępowanie wywołane jej skargą kasacyjną w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Nadto, wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie skutkowało koniecznością umorzenia postępowania, gdyż skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, a sprawa jest dalej procedowana. W takiej sytuacji powinnością organu było zwrócenie się do strony o doprecyzowanie, czy złożony wniosek o zawieszenie postępowania odnosi się do dalszego etapu postępowania, tj. postępowania przed organem drugiej instancji. Obowiązek taki wynika z art. 121 Ordynacji podatkowej, a tego obowiązku organ zaniechał. Dodatkowo skarżąca wskazała, że nadal istnieje przedmiot postępowania, bowiem postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nadal się toczy, więc jej wniosek powinien zostać rozpatrzony merytorycznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 i art. 239 Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ ten, prowadząc postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2021 r., odmawiające zawieszenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - umorzył postępowanie zażaleniowe. Ocena zgodności z prawem tego postanowienia sprowadza się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (postanowień w związku z przepisem art. 239 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 ww. ustawy, który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Powołany przez Dyrektora IAS, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Sednem decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzyga ona o istocie sprawy i kończy postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), gdy stało się ono bezprzedmiotowe (tak też: wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 468/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie, dotyczącym tej normy prawnej, jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze - w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie - z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677; wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10). Bezprzedmiotowość występuje, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem, przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98). Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc w powołanych przepisach o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (zob. powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 468/11). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania kontrolnego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotnym jest, że organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania. Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia", wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15). W kontrolowanej sprawie, zdaniem Sądu, wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem zawieszenia postępowania kontrolnego, prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zawieszenia tego postępowania organ pierwszej instancji odmówił postanowieniem z [...] marca 2021 r., a tydzień później postępowanie to zakończył wydaniem [...] marca 2021 r. decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w kontrolowanym podatku. Należy podkreślić, że Naczelnik nie był zobowiązany do oczekiwania z zakończeniem prowadzonego przez siebie postępowania kontrolnego do czasu rozpatrzenia zażalenia skarżącej przez organ odwoławczy. Wydanie ww. decyzji określającej zobowiązanie skarżącej zakończyło postępowanie kontrolne, którego zawieszenia domagała się strona. Dlatego postępowanie - wszczęte zażaleniem na postanowienie Naczelnika, odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - stało się bezprzedmiotowe. Podkreślenia wymaga, że problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz argumentację wyrażone m.in. w wyrokach NSA z: 31 października 2017 r., I FSK 2/16; 31 października 2017 r., I FSK 111/16; 7 lutego 2019 r., I GSK 1106/16; 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18; 25 marca 2021 r., I FSK 1701/20 i I FSK 1702/20, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego po wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. Skoro złożony w tej sprawie przez skarżącą wniosek dotyczył zawieszenia postępowania kontrolnego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, określającego skarżącej zobowiązanie w kontrolowanym podatku, orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, stało się bezprzedmiotowe. Podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012). Wobec powyższego, słusznie organ odwoławczy uznał postępowanie zażaleniowe za bezprzedmiotowe i je umorzył. Postępowanie w każdej z instancji administracyjnej ma bowiem swój początek i koniec, i jako takie stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie w pierwszej instancji uruchamiane jest bądź z urzędu - w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a Ordynacji podatkowej). Kończy się ono decyzją wydaną w pierwszej instancji, o czym świadczy użyty w przepisie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że skoro postępowania, którego zawieszenia strona się domaga, zostało już ukończone, to nie można go zawiesić, czy nawet odmówić jego zawieszenia, brak bowiem przedmiotu tego postępowania wpadkowego – toczącego się postępowania kontrolnego. Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji). Postępowanie w pierwszej i drugiej instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – pierwszej lub drugiej instancji. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w pierwszej instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18). W tej sytuacji nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, który według skarżącej był zobowiązany do zwrócenia się do niej o "doprecyzowanie", czy złożony przez nią wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego odnosi się do dalszego etapu postępowania, tj. postępowania odwoławczego. Takiego obowiązku organu nie można wyprowadzić z zasady zawartej w powołanym wyżej przepisie, ani w jakimkolwiek innym przepisie Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie – organ odwoławczy nie mógł, rozpatrując zażalenie skarżącej, zwracać się do niej o "doprecyzowanie", o którym strona pisze w skardze. Dyrektor prowadził bowiem postępowanie zażaleniowe od postanowienia wydanego w pierwszej instancji w oparciu o wniosek skarżącej złożony do Naczelnika o zawieszenie prowadzonego przez niego postępowania. Nie mógłby natomiast podjąć w prowadzonym przez siebie postępowaniu zażaleniowym jakichkolwiek czynności celem merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie głównej (dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r.), nawet gdyby skarżąca tak "doprecyzowała" swój wniosek z [...] lutego 2021 r. Na marginesie należy zauważyć, że nie ma żadnych przeszkód, aby skarżąca złożyła wiosek o zawieszenie postępowania prowadzonego przed organem drugiej instancji, uruchamiając tym samym kolejne postępowanie incydentalne, w którym organ drugiej instancji – dopóki toczy się przed nim postępowanie podatkowe – będzie zobowiązany rozpatrzyć merytorycznie. Zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji. Należy podkreślić, że umarzając postępowanie zażaleniowe, organ nie rozpatruje zażalenia merytorycznie lecz wydaje rozstrzygniecie formalne. Nie bada zatem zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Wadliwie zatem wywody w tym przedmiocie organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jednakże nie miały one znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po zakończeniu postępowania podatkowego w danej instancji nie można już go zawiesić. W konsekwencji - wobec przedstawionych powyżej rozważań - postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe, a podjęte przez organ odwoławczy postanowienie o umorzeniu postępowania w tym zakresie, za jedynie zasadne. Za nietrafne zatem Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz argumentów podniesionych w powyższym zakresie. Kwestia oceny przesłanki z ww. przepisu pozostaje bowiem poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu. Należy także wskazać, że chybiony jest argument skarżącej, iż postępowanie nie było bezprzedmiotowe, albowiem dalej jest prowadzone wobec niej postępowanie w zakresie podatku PIT za 2012 r. Skarżąca myli przedmioty dwóch różnych postępowań – głównego, którego przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. i które wskutek odwołania skarżącej toczy się przed Dyrektorem IAS oraz incydentalnego, wywołanego wnioskiem skarżącej z [...] lutego 2021 r. o zawieszenie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego, którego przedmiotem było postępowanie toczące się przed tym organem, które zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji w dniu [...] marca 2021 r. Na zakończenie należy dodać, że kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, iż zawiera ono uzasadnienie faktyczne i prawne, a jego treść wskazuje na fakty istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności organ podał, że zasadniczą okolicznością przesądzającą o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego było wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolne, którego zawieszenia domagała się skarżąca. Z dotychczasowych rozważań wynika, że brak było podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organ odwoławczy i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu zostało dostatecznie uzasadnione. Postanowienie to nie uchybia także przepisom określającym przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, a poczynione w tym zakresie rozważania Sąd w pełni podziela. W istocie bowiem organ odwoławczy właściwie zastosował treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym należy stwierdzić, że postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe nie narusza prawa. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.