I FSK 1932/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 312/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. Skargę kasacyjną wniosła D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 312/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 marca 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od maja do grudnia 2017 r. 1.2. Skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że w odniesieniu do Spółki spełniona została przesłanka zastosowania zabezpieczenia na jej majątku. Przesłanką tą była uzasadniona obawa, że objęte zaskarżoną decyzją przybliżone kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę - które określono przed wydaniem decyzji tzw. wymiarowych w toku trwającej kontroli podatkowej - nie zostaną wykonane. Za taką bowiem oceną przemawiało to, że Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie zakupów będących podstawą do odliczenia przez nią podatku naliczonego (z faktur wystawionych przez G. - A.F., A. - T.K., K. - M.K., R. - A.M., M. - G.W., K. - G.M. i B. - A.O. - dop. NSA) oraz, że znaczna była wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami (2.873.152 zł) w stosunku do sytuacji majątkowej Spółki (brak było jej majątku rzeczowego), która notabene w dniu 12 lutego 2018 r. zawiesiła działalność gospodarczą. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 "ust. 1" [powinno być: "pkt 1" - wyj. NSA) lit. c P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niewykonanie przez Sąd i organ podatkowy obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie podstaw do wydania zaskarżonej decyzji; 2) art. 106l ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nakazuje podatnikowi zwrócenie się o wystawienie duplikatu faktury, w przypadku, gdy ulegnie ona zniszczeniu lub zaginie, podczas gdy reguluje on obowiązek osoby wystawiającej fakturę w takim przypadku, a nie podmiotu przyjmującego fakturę; 3) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zaginięcie dokumentów źródłowych, po skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, stanowi o braku takiego prawa niezależnie od faktu, iż podatnik dysponował fakturą w chwili realizowania odliczenia podatku; 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów obu instancji; 5) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy, nieustosunkowanie się do wytkniętych w skardze błędów popełnionych przez organy obu instancji w zakresie braku podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieustalenie faktycznych transakcji zakupowych Spółki oraz niezweryfikowanie dokumentacji księgowej złożonej do urzędu skarbowego; 6) art. 33 § 1 w związku z § 4 pkt 2 O.p. przez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki bez wykazania przesłanek opisanych w treści tego artykułu oraz określenia zobowiązania w dowolnej wysokości bez prawidłowego ustalenia przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania; 7) art. 190 O.p. przez niepoinformowanie Spółki o przeprowadzeniu dowodu z wyjaśnień jej kontrahentów i tym samym uniemożliwienie skonfrontowania przekazywanych przez nich informacji; 8) art. 2a i art. 121 § 2 O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem uniemożliwiło Spółce podjęcie skutecznej obrony jej praw oraz interesów. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Organ podatkowy nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 4.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 4.3. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.4. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok narusza w ocenie skarżącego. Natomiast według art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji tak wskazanych norm prawnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do podania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy określić, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i dodatkowo wykazać, że zarzucone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę zasadniczo jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może bowiem na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać skierowane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez podmiot posiadający określone kwalifikacje zawodowe, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. 4.5. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie sporządzoną przez adwokata skargą kasacyjną w warstwie merytorycznej nie zdołano skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji. 4.6. W realiach sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji podstawę materialną decyzji Dyrektora IAS i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 grudnia 2019 r. stanowiły przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Wydając zaskarżony wyrok Sąd - zaznaczając na początku swoich motywów, że podstawą zaskarżonej decyzji był art. 33 § 1 O.p. - w swoich rozważaniach odwoływał się także do pozostałych przepisów wskazywanych przez organy podatkowe. Po przywołaniu treści tych przepisów oraz wypracowanych na ich tle poglądów w orzecznictwie sądowym, Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w "postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 O.p. nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialno prawnych.". Autor skargi kasacyjnej dostrzegł ten istotny aspekt sprawy prowadzonej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań, czyli, że tkwiący w niej obowiązek uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie postępowania wymiarowego (zob. przedostatni akapit skargi kasacyjnej). Mimo to sformułował w skardze kasacyjnej również twierdzenie o pominięciu przez Sąd pierwszej instancji zarzutów Skarżącej w zakresie ustaleń dotyczących jej kontrahentów, opierając swoje zastrzeżenia na argumentacji zbudowanej w gruncie rzeczy na konieczności przesądzenia w tej sprawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od wykazanych przez nią zakupów. Tego rodzaju uzasadnienie skargi kasacyjnej było niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony wyrażało aprobatę dla stanowiska (w części wyżej zacytowanej) Sądu pierwszej instancji co do specyfiki postępowania zabezpieczającego, z drugiej zaś strony powoływało się na obowiązek wykazania w sprawie o zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, okoliczności, które przez Sąd pierwszej instancji uznane zostały za właściwe, ale dla postępowania wymiarowego. Wobec tak ujętych zapatrywań Skarżącej przypomnieć należało, że w realiach tej sprawy podatkowej Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie zakupów będących podstawą do odliczenia przez nią podatku naliczonego (z faktur wystawionych przez G. - A.F., A. - T.K., K. - K.M., A. - A.M., M. - G.W., K. - G. M. i B.- A.O.), a ze wstępnych ustaleń organów wynikało również, że żaden z tych podmiotów nie potwierdził transakcji ze Spółką. Ustalenia te były kluczowymi dla organów, przy aprobacie Sądu pierwszej instancji, do zastosowania zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań. W takiej sytuacji motyw skargi kasacyjnej o nieudowodnieniu braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur od nierzetelnych podmiotów, mijał się zasadniczo z tym, co przyjął Sąd pierwszej instancji w obszarze wykładni przepisów art. 33 O.p. Zgodnie zaś z nią w postępowaniu unormowanym przepisami art. 33 O.p. organ podatkowy nie przeprowadza pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, a jedynie ukierunkowuje swoje działanie na uprawdopodobnienie, że zobowiązanie określone w przybliżonej wysokości istnieje i zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie wykonane. 4.7. W odniesieniu do podstawy materialnej decyzji Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 33 § 1 w związku z § 4 pkt 2 O.p. Jednak nie umotywował tego zarzutu w sposób wykazujący naruszenia wymienionych przepisów w kontekście stanowiska przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji. Motyw kasacyjny opierał się bowiem jedynie na gołosłownym twierdzeniu o "braku wykazania zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 33 O.p." oraz "określenia w sprawie zobowiązania w dowolnej wysokości bez prawidłowego ustalenia przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania". Tymczasem w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił z jakich względów przyjął za odpowiadającą prawu ocenę organu o zastosowaniu zabezpieczenia na majątku Spółki, a nadto, że organ pierwszej instancji (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.) przedstawił szczegółowe wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Jak już wcześniej wyjaśniono do konkluzji o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez Spółkę skłaniały ustalenia kontroli "o braku dokumentów źródłowych stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz braku działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji spółki" (str. 9 zaskarżonego wyroku). Oprócz tego organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej Spółki, ustalając, że nie posiada ona majątku trwałego, co wobec przybliżonej kwoty zobowiązań w łącznej wysokości 2.873.152 zł, także wpisywało się w istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych (str. 9 zaskarżonego wyroku). Skarżący w skardze kasacyjnej w ogóle nie kwestionował podanych przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe faktów stanowiących podstawę takich właśnie wniosków. Zamiast tego twierdzenia swoje skupił na kwestiach leżących w domenie stricte sprawy dotyczącej określenia kwoty zobowiązań podatkowych (czyli takiej sprawy, która prowadzić będzie do wydania decyzji "wymiarowej"). 4.8. Mając na uwadze powyższe należało podsumować, że sformułowanymi wobec zaskarżonego wyroku zarzutami nie zdołano skutecznie podważyć prawidłowości ocen co do ziszczenia się przesłanek, które umożliwiały organowi podatkowemu zastosowanie art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2, a także § 4 pkt 2 O.p. Z przyczyn już omówionych wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej były również niezasadne. W uzupełnieniu i dla ścisłości wywodu odnotować jeszcze należało, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni ani art. 106l ust. 1, ani art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i tym samym (co w tej sytuacji jest oczywiste) nie mógł naruszyć wymienionych przepisów w sposób wyrażony w skardze kasacyjnej. Natomiast zarzut Skarżącej odnośnie do naruszenia art. 2a i art. 121 § 2 O.p. nie tylko był lakoniczny, ale wręcz nie został uzasadniony w sposób, który wykazałby tego rodzaju naruszenie w ramach tej konkretnej sprawy Skarżącego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na decyzję Dyrektora IAS, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 grudnia 2019 r., nie dopuścił się zarzucanych mu naruszeń prawa. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Skoro zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, to w myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 4.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził radca prawny, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł). s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Hieronim Sęk s. del. WSA Elżbieta Olechniewicz