II FZ 729/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Jolanta Sokołowska po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A. B. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 3/18 którym odmówiono wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 marca 2016 r., Nr [...] w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 października 2017 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. postanawia: oddalić zażalenie. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 3/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 marca 2016 r. w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r. Odmawiając udzielenia ochrony tymczasowej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący przedmiotem swojego żądania uczynił, nie skarżoną obecnie decyzję z dnia 23 października 2017 r., ale wcześniejszą decyzję z dnia 16 marca 2016 r., której stwierdzenia nieważności obecnie się ubiega. Tymczasem uregulowana w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") instytucja wstrzymania wykonania, odnosi się wyłącznie do zaskarżonego do Sądu aktu lub czynności. Skoro zatem decyzja z dnia 16 marca 2016 r. nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania sądowego, w ogóle nie ma do niej zastosowania instytucja wstrzymania wykonania. Na marginesie Sąd wskazał, że decyzja odmawiająca umorzenia zaległości, a o wstrzymanie takiej decyzji ubiega się skarżący, w ogóle nie nadaje się do wykonania, bowiem nie nakłada ona na jej adresata żadnych obowiązków i nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej - nie kwalifikuje się do wykonania, a jedynie odmawia przyznania zobowiązanemu prawa do żądanego umorzenia zaległości. Zatem w sprawie nie mógł zostać zastosowany art. 61 § 3 P.p.s.a. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało je oddalić - wbrew stanowisku skarżącego Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 61 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z art. 61 § 3 P.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Wskazany przepis umożliwia sądowi wstrzymanie nie tylko aktu będącego przedmiotem skargi, lecz również innych aktów podjętych w sprawie. Należy wskazać, że granicę orzekania przez sąd administracyjny stanowi stosunek administracyjnoprawny wyznaczający przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a więc sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 291). Przedmiotem orzekania sądu administracyjnego jest sprawa, której granice wyznacza tożsamość elementów podmiotowych – podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków oraz tożsamość przedmiotowa, a więc tożsamość praw i obowiązków opartych na danej podstawie prawnej i faktycznej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, Nr 1, poz. 7; T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 300). Tak szerokie materialnoprawne rozumienie pojęcia "sprawy" w zakresie wskazanym w art. 61 § 3 P.p.s.a. powoduje, że wstrzymaniu może podlegać nie tylko zaskarżony akt, ale również akty wydane przez organ pierwszej instancji oraz akty, w stosunku do których toczy się postępowanie w trybie nadzwyczajnym lub w trybie autokontroli (por. postanowienia NSA: z 18 marca 2014 r., II OSK 2793/13, z 23 maja 2014 r., II OSK 2809/13). Tak szerokie rozumienie sprawy administracyjnej, umożliwia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania dotyczącego kontroli decyzji wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym. W niniejszej sprawie wystąpiła wskazywana powyżej sytuacja, bowiem skarżący, w toku postępowania zainicjowanego skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 października 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 10 grudnia 2015 r., którą odmówiono skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16 marca 2016 r., odmawiającej umorzenia odsetek, zawnioskował o wstrzymanie wykonania ostatniego z wymienionych rozstrzygnięć. Zatem wniósł on, w toku postępowania nadzwyczajnego, o udzielenie ochrony tymczasowej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Co do zasady więc decyzja ta mogłaby, zgodnie ze wskazywanym wyżej stanowiskiem, podlegać ochronie tymczasowej jaką jest wstrzymanie wykonania. Niemniej jednak, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, za odmową zastosowania art. 61 § 3 P.p.s.a. przemawia okoliczność, że decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek w ogóle nie nadaje się do wykonania. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko tych z nich, które nadają się do wykonania i takiego wykonania wymagają. Kwestia wykonania zaskarżonego aktu administracyjnego dotyczy tylko aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania oraz aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone obowiązki. Co do zasady, wymaganej cechy wykonalności nie mają decyzje odmowne, które nie powodują zmian w zakresie praw lub obowiązku strony. Oczywiste jest przy tym, że nie może być przedmiotem wstrzymania wykonania akt, który wykonaniu nie podlega. Słusznie zatem, choć nie do końca z właściwych pobudek, Sąd pierwszej instancji odmówił skarżącemu wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 marca 2016 r. Decyzja ta nie nakłada na skarżącego żadnych obowiązków i nie wymaga od niego dokonania jakichkolwiek czynności, zatem nie jest możliwe zweryfikowanie skutków jej "wykonania" pod kątem przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie instytucji uregulowanej w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.