I SA/Kr 1483/10

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 1483/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010r., sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 lipca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) . UZASADNIENIE W dniu 9 kwietnia 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "T" Sp. z o.o. (zwanej dalej "stroną skarżącą") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku strona skarżąca podała, że w ramach działalności gospodarczej dokonuje transakcji z wieloma podmiotami zawierając niejednokrotnie umowy o przesyłaniu faktur w formie elektronicznej. Jednakże jej system informatyczny stosowany w celu przesyłania faktur elektronicznych, nie posiada funkcji pozwalającej na obsługę faktur korygujących, a więc do faktur wystawionych w formie elektronicznej wystawiane są papierowe korekty. W związku z tym strona skarżąca zapytała, czy w takich okolicznościach postępowanie podatnika polegające na przyjmowaniu od kontrahentów papierowych faktur korygujących do faktur elektronicznych i ich ujmowaniu w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Zdaniem strony skarżącej, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) – zwanego dalej także "rozporządzeniem z dnia 14 lipca 2005 r." - a w szczególności § 5 ust. 2 przewidują możliwość korygowania faktur elektronicznych przy zastosowaniu dokumentów papierowych. Mimo, iż co do zasady faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie, to jednak w pewnych przypadkach dopuszczalne jest wystawianie tych dokumentów w formie papierowej. Jedną z przesłanek jest zaistnienie przeszkód technicznych. Minister Finansów, zdaniem strony skarżącej, nie sprecyzował w ww. rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005r., jakie przeszkody techniczne miał na myśli. Opierając się zatem na wykładni literalnej należało stwierdzić, że "przeszkoda techniczna" to przeszkoda dotycząca techniki wykonywania/realizacji czegoś. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, w sytuacji, kiedy system wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej nie posiadałby funkcji pozwalającej na wystawianie i przesyłanie w tej formie faktur korygujących, byłaby to przeszkoda techniczna, o której mowa w treści interpretowanego przepisu, a co za tym idzie podatnik byłby zobowiązany do postępowania w sposób wskazany w treści przepisu - czyli zobowiązany byłby wystawić papierową fakturę korygującą z adnotacją, iż dotyczy ona faktury wystawionej w formie elektronicznej. W dniu 9 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację nr [...] uznając, stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że przypadek, w którym podatnik może wystawić fakturę w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej, dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, takich gdzie system informatyczny używany przez podatnika umożliwiał mu wystawianie i przesyłanie faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie elektronicznej, jednak z przyczyn technicznych, czy też formalnych w danym momencie nie jest możliwe wystawianie i przesłanie tych faktur w formie elektronicznej. Taką przeszkodą techniczną może być np. przejściowa awaria komputera, serwera, systemu. Możliwość zagwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności faktur daje podpisanie z kontrahentem umowy określającej warunki wymiany danych elektronicznych (EDI). Umowa ta musi przewidywać stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. Tak więc należy uznać, iż podatnik korzystający z systemu informatycznego nie ma prawa do wystawienia faktury korygującej e -fakturę (lub duplikatu e-faktury) w formie papierowej, w sytuacji, w której z założenia w tym systemie nie jest możliwe wystawianie ww. faktur w formie elektronicznej. W związku z czym organ nie zgodził się więc ze stanowiskiem, że opisane we wniosku przeszkody wynikające z ograniczeń systemowych do wystawiania faktur lub duplikatów w formie elektronicznej spełniały przesłanki przeszkody technicznej, o której mowa w § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005r. Pismem z dnia 23 lipca 2008r., nadanym w urzędzie pocztowym 24 lipca 2008r., strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2008r. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej wystosował pismo z dnia 27 sierpnia 2008r. nr [...], w którym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2008r. nr [...]. Pismo to skutecznie doręczono pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 15 września 2008r. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, nadanej w urzędzie pocztowym w dniu 15 października 2008r,. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła organowi naruszenie § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005r. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W argumentacji merytorycznej podtrzymane zostało dotychczasowe stanowisko, przy czym powołane zostało aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, przemawiające, zdaniem strony skarżącej, na jej korzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1490/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu dnia 9 kwietnia 2008r. Interpretację organ podatkowy wydał dnia 9 lipca 2008r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało doręczone podatnikowi w dniu 14 lipca 2008 r. Zdaniem Sądu, nie ulegało zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Pomimo podpisania i oznaczenia datą ww. rozstrzygnięcia nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy w ustawowo wskazanym terminie. Wywiązanie się przez organ z obowiązku terminowego udzielenia interpretacji następuje dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana odpowiedź organu podatkowego. WSA w Krakowie podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie «nie wydanie postanowienia» użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz.U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej." Sąd wskazał, że przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosiła się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże do chwili orzekania, pomimo nowelizacji przedmiotowego artykułu, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa była w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. W skardze kasacyjnej z dnia 6 kwietnia 2009 roku organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Podniósł przy tym naruszenie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -dalej: "p.p.s.a." - w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d wskazanej ustawy. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 roku sygn. akt: I FSK 1095/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził koszty na rzecz organu. W swoim uzasadnieniu sąd odwoławczy zaznaczył, że sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?", stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwałą Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., akt II FPS 7/09, w której to uchwale stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie «niewydanie interpretacji» użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że otrzymawszy w dniu 9 kwietnia 2008r. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, Minister Finansów wydając interpretacje dnia 9 lipca 2008r. nie uchybił 3 - miesięcznemu terminowi, o którym mowa w ww. art. 14d cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r. dopuszczalne jest, by w sytuacji, kiedy system informatyczny stosowany w celu przesyłania faktur elektronicznych nie posiada funkcji pozwalającej na obsługę faktur korygujących, możliwe było przyjmowanie faktur korygujących w formie papierowej w stosunku do faktur pierwotnych wystawianych w formie elektronicznej? Powołana problematyka o zbliżonych stanach faktycznych, gdzie przedmiotem sporu była dopuszczalność wystawiania tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesyłanych drogą elektroniczną, w sytuacji, gdy funkcjonalność systemu informatycznego nie przewiduje możliwości wystawiania faktur korygujących/duplikatów w formie elektronicznej, była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Wypracowana została więc, jak dotychczas, jednolita wykładnia, dotyczących tej kwestii regulacji, którą tut. Sąd w pełni podziela (vide np. wyrok NSA z dnia 18 września 2008 r. I FSK 163/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007r. III SA/Wa 1054/07 oraz z dnia 3 listopada 2008r. III SA/Wa 1034/08, a także z dnia 26 stycznia 2009 r. III SA/Wa 1870/08, wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2010r. I SA/Kr 1642/09). Jak bowiem wynika z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005r., faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przepisie tym zawarto więc zasadę takiej samej (elektronicznej) formy wystawiania i przesyłania zarówno faktur, jak i faktur korygujących. W ust. 2 przytoczonego przepisu, wprowadzono jednak odstępstwo od tej zasady. W sytuacji bowiem, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej. Już zatem z literalnej treści tej normy nie wynika, by dotyczyła ona wyłącznie wyjątkowych, jednorazowych i przemijających przeszkód (vide zwłaszcza uzasadnienie wyroku NSA z 18 września 2008 r. I FSK 163/08). Nie można więc podzielić stanowiska organu, iż chodzi wyłącznie o przejściowe i jak sugeruje on usuwalne, przyczyny niemożności wystawienia faktur korygujących w formie elektronicznej. W szczególności za takim zróżnicowaniem nie przemawia wykładnia językowa, zwłaszcza że podane w rozważanym przepisie wyliczenie rodzaju przeszkód ma jedynie charakter przykładowy. W związku z czym dokonana przez organ interpretacja jest wykładnią zawężającą. Nie można zaś na niekorzyść podatników interpretować przepisu, którego rozumienie może budzić wątpliwości co do celu jego wprowadzenia, jak i niektórych użytych w nim sformułowań. W opinii Sądu za przyjętą przez organ interpretacją musiałyby przemawiać jakieś inne istotne racje (systemowe, celowościowe), których jednak ani sam organ właściwie nie podaje ani Sąd ich się nie dopatrzył. W tym miejscu stwierdzić również należy, że § 5 ust.2 rozważanego rozporządzenia stanowi przepis rangi podustawowej, wydany w oparciu delegację zawartą w art. 106 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), który to przepis upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych tylko do ustalenia kwestii technicznych związanych ze sposobem i warunkami wystawiania oraz przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej. Nie jest to zatem norma prawna, która mogłaby samodzielnie pozbawiać podatnika zagwarantowanego w ustawie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten musi być zatem interpretowany w zgodzie z aktami wyższej rangi, a więc powołaną wyżej ustawą. Reasumując stwierdzić należy, że opisane przez stronę skarżącą stałe ograniczenie systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości obsługi faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej jest przeszkodą techniczną w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia. W takiej sytuacji dopuszczalne jest zatem wystawianie i przyjmowanie od kontrahentów tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów Zdaniem Sądu, organ dokonał więc błędnej wykładni zasad wystawiania i przyjmowania papierowych korekt faktur do wystawionych (lub otrzymanych) uprzednio faktur elektronicznych, naruszając tym samym §5 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r W ponownie wydanej interpretacji organ uwzględni stanowisko Sądu w zakresie wykładni powołanego wyżej przepisu ww. rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005r. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.