II FSK 794/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości "B." [...] w upadłości z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 87/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości "B." [...] w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka masy upadłości "B." [...] w upadłości z siedzibą w B.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 87/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddaliła skargę A. S. Zarządcy "B." [...] w restrukturyzacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 7 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesionej przez Syndyka masy upadłości "B. [...] w upadłości, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 174 § 2 w zw. z art. 3 w zw. z art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") przez niewłaściwe rozpoznanie zarzutów skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w rezultacie błędnej kontroli przez Sąd działalności organów podatkowych, które a priori przyjęły, że obniżenie czynszu dzierżawnego uiszczonego przez Spółdzielnię w 2013 r. spowodowało, iż odbiegał on od wartości rynkowej, oraz błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spór pomiędzy skarżącą Spółdzielnią a organem ogniskował wokół kwestii, czy czynsz z tytułu dzierżawy znacznie odbiegał od wartości rynkowej, jednocześnie prawidłowa ocena materiału dowodowego wg strony skarżącej winna prowadzić do wniosku, że nie tylko nie odbiegał, ale odpowiadał wartości rynkowej, biorąc pod uwagę trudną sytuację rynkową Spółdzielni w okresie wydania decyzji organu oraz zmianę statusu podatnika- postępowanie restrukturyzacyjne, - art. 153 P.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1597/17, a tym samym powołanie biegłego z nieodpowiedniego zakresu oraz sporządzenie opinii z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), która to opinia była nieadekwatna w niniejszej sprawie, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie opinii biegłego zawyżającej wartość czynszu w relacji do realnej rynkowej wartości czynszu dzierżawnego, podczas gdy opinia powinna zostać sporządzona z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., - art. 174 § 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działalności organów podatkowych, a mianowicie naruszenie przez organy art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez pominięcie istotnego dowodu wnioskowanego przez podatnika tj. dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego z zakresu wskazanego przez podatnika, będącego przedmiotem umowy dzierżawy, jak wynikało z nieuwzględnionego wniosku podatnika o powołanie nowego biegłego, celem rzetelnego ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 133 § i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 121- 123 O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, akceptację dowolnej oceny dowodów przez organy podatkowe, m.in. naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz uznanie dowodu z opinii biegłego jako prawidłowej i wiarygodnej pomimo tego, że zawierała wady. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię pkt w art. 12 ust. 6, a mianowicie wyrazów "na podstawie cen rynkowych", oraz akceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego zastosowania przepisu przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna dlatego została oddalona. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1115/16, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1597/17 oraz organy podatkowe będące związane oceną prawną i dalszymi wskazaniami co do dalszego postępowania wykonały zalecenia, stosownie do art. 153 P.p.s.a. płynące z ww. wyroków. Powyższe nie jest kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. W treści uzasadnienia obecnie zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia i ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe. Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, że wysokość czynszu dzierżawnego przyjęta przez strony umowy na poziomie 150.000 zł netto w 2013 r. znacznie odbiega od wartości rynkowej. W oparciu o wydaną przez rzeczoznawcę opinię przyjęto, że w przypadku kiedy analiza kształtowania się podobnych rynkowych stawek czynszowych za najem lub dzierżawę porównywalnych nieruchomości nie jest możliwa, wartość rynkową stawki czynszu dzierżawnego można określić na podstawie wyznaczonej podejściem porównawczym wartości rynkowej nieruchomości metodą analizy wstecznej. Czynsz rynkowy rozumiany jest wtedy jako dochód czynszowy, który nieruchomość najprawdopodobniej uzyskałaby na otwartym rynku. Za pomocą analizy wstecznej, bazując na metodologii techniki kapitalizacji prostej, wartość rynkową miesięcznej stawki czynszu dzierżawnego dla analizowanej nieruchomości można oszacować na podstawie wartości rynkowej nieruchomości wraz z częściami składowymi trwale z gruntem związanymi i nie stanowiącymi odrębnego przedmiotu własności przy użyciu podejścia porównawczego, przy wykorzystaniu stopy kapitalizacji odzwierciedlającej okres czasu, w którym powinien nastąpić zwrot środków poniesionych na nabycie nieruchomości podobnych do wycenianej, z dochodów uzyskiwanych z nieruchomości podobnych. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że biegły wziął również pod uwagę charakter i stan przedmiotowej nieruchomości oraz wnioski z analizy rynku inwestycyjnego i ryzyka związanego z ewentualnym inwestowaniem w tę nieruchomość. Przyjęcie stopy zwrotu z nieruchomości na poziomie 10,5% zostało uzasadnione lokalizacją nieruchomości. Dowód z opinii biegłego powołanego w sprawie podlegał ocenie przez organy podatkowe w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. z uwzględnieniem zastrzeżeń skarżącej oraz treści odpowiedzi udzielonej przez biegłego w kwestii zastrzeżeń. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy art. 121-123 O.p. Wobec braku wykazania przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania P.p.s.a. w zw. z przepisami O.p. nieuprawnione są również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzające się do podważenia oceny prawidłowości ustalenia przez organy wartości rynkowej czynszu. Określenie wartości rynkowej przedmiotowego czynszu zostało dokonane zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., określającego przesłanki konieczne do ustalenia wysokości częściowo odpłatnego świadczenia. Z treści uzasadnienia zarzutów nie wynika na czym polega konkretnie błędna wykładnia powyższych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jak należało prawidłowo rozumieć treść tych przepisów oraz na czym polegało ich błędne zastosowanie w sprawie. Z tych względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.