I FSK 1383/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 619/20 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. [...] sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., III SA/Wa 619/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez O. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "strona", "Spółka") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W. z 22 stycznia 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 31 października 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa. Drugą przesłanką uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd wskazał, że postanowieniem z 31 października 2019 r. Naczelnik US nadal decyzji własnej z dnia 30 września 2019 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2019 r. (przesłanym w formie elektronicznej) Naczelnik US poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 28 października 2019 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to pełnomocnik odebrał w dniu 27 listopada 2019 r. Z powyższego wynika w ocenie Sądu, że Naczelnik US wiedział, że od 28 października 2019 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony, o czym Spółka została powiadomiona 27 listopada 2019 r. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie będzie miała zastosowania. Zdaniem Sądu przesłanka o której stanowi art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa czyli uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie przez stronę wykonane musi logicznie wynikać z przytoczonych przez organ faktów, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Sąd wskazał, iż z analizy sytuacji finansowej Spółki dokonanej przez organ wynika, że Spółka posiada nieruchomości o wartości 1.446.000 zł, gotówkę na rachunku bankowym 1.876.000 i wierzytelności 780.000 zł. Ponadto w poprzednich okresach Spółka osiągała rocznie dochody w kwocie ponad 3 mln zł. Natomiast dochodzona zaległość podatkowa wynosiła 2.175.303 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z zestawienia wartości ww. majątku nie wynika, że Spółka nie jest w stanie uiścić zaległości podatku. Co więcej organ podatkowy dokonał egzekucji z rachunku bankowego i jednorazowo zaspokoił swoje wierzytelności, co potwierdza dodatkowo, że Spółka była w stanie zapłacić zaległość podatkową. Zatem nie było prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Skoro skarżąca posiada majątek, to fakt ten również nie uprawdopodabnia, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. dalej O.p.) - poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US na skutek nieprawidłowego uznania, że w stanie faktycznym sprawy organy nie wykazały, że wystąpiły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z 30 września 2019 r. wskazanych w art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 O.p. Organ podniósł, iż wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. powinno być oceniane na moment wydania postanowienia Naczelnika US z 31 października 2019 r., jak również, że ocena Sądu nie uwzględnia, iż do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zawiadomienie o tym Spółki przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto w wydanym postanowieniu organ wskazał, iż przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności o której mowa w art. 239b § 2 O.p. jest uzasadniona ustaleniem, że Spółka uczestniczy w działaniach mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, co dawało podstawę do uznania, iż zachodzi obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika US z 30 września 2019 r. II) przepisów prawa materialnego: - art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię a w rezultacie niezastosowanie – na moment wydania postanowienia Naczelnika NUS z 31 października 2019 r., organ ten był uprawniony do oceny, iż w sprawie nastąpiła przesłanka o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest również zawiadomienie strony o wystąpieniu przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która to okoliczność nastąpiła w dniu 27 listopada 2019 r., po doręczeniu zawiadomienia pełnomocnikowi strony, a wiec już po wydaniu postanowienia Naczelnika US. Ponadto w ocenie organu ustalenie, że Spółka może uczestniczyć w "karuzeli podatkowej" uzasadnia przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła okoliczność o której mowa w art. 239b § 2 O.p. 2.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nie jest zasadnie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy i istniało prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania w ustawowym terminie, co spowodowałoby, że zobowiązanie określone w decyzji Naczelnika US nie zostałoby wykonane na skutek upływu terminu przedawnienia. 2.4. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie tej skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.2. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Ocena zarzutów procesowych w tej sprawie musi się odbyć łącznie z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem prawidłowe odczytanie przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i 2 oraz § 2 O.p. wyznacza granicę ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty te są ze sobą integralnie związane. 3.3. Istotną kwestię dla wyniku rozpoznawanej sprawy stanowią ustalenia faktyczne, które stały się podstawą zastosowania przez organy w sprawie art. 239b § 1 pkt 4 i 2 oraz § 2 O.p. Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a O.p., z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Każda z nich stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. 3.4. W niniejszej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku, doszło do ziszczenia się przesłanki wyrażonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną za okres od stycznia do czerwca 2014 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że w dniu 31 października 2019 r., tj. w dniu nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organ I instancji wiedział, że od 28 października 2019 r. (czyli jeszcze przed wydaniem postanowienia) bieg terminu przedawnienia został zawieszony, ponieważ w tym dniu zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, o czym strona została powiadomiona 27 listopada 2019 r. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 31 października 2019 r. Data ta jest kluczową dla ustalenia, czy zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. Wynika to z istoty postanowienia uregulowanego w art. 239b § 1 O.p., gdyż organ badając podstawy uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia. Zatem dla oceny zgodności z przepisami prawa postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, istotnym jest czy w dacie wydania tego postanowienia spełniona jest jedna z czterech przesłanej określonych w art. 239b § 1 O.p. i czy w dacie wydawania tego postanowienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie nie mogą mieć wpływu na ocenę wydania takiego postanowienia. W świetle powyższego, bez znaczenia dla prawidłowości postanowienia Naczelnika US była okoliczność, że 28 października 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Słusznie podnosi organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tj. w dniu 31 października 2019 r. Naczelnik US nie mógł przewidzieć, że nastąpi (czy może nastąpić) skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. czy dojdzie do poinformowania Spółki o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skoro Spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego 27 listopada 2019 r., a więc po dacie wydania postanowienia Naczelnika US w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, okoliczność ta nie może mieć wpływu na prawidłowość podjęcia rozstrzygnięcia w dniu 31 października 2019 r. Tym samym zasadniczy argument skargi kasacyjnej okazał się zasadny. Już tylko na marginesie dodać można, że w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka zarzuciła, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, okoliczność ta może mieć istotny wpływ na kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., co jednak nie podlega ocenie w niniejszej sprawie. 3.5. Słusznie także zarzucono w skardze kasacyjnej, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie może nie zostać wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i może wygasnąć wskutek przedawnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmowane jest stanowisko, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. ( zob. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 467/17 i powołane w nim orzecznictwo). W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana 30 września 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji w ustawowym terminie. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją upływał z końcem 2019 r. Uwzględniając zatem czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego, a także to, iż spodziewany termin do wydania orzeczenia przez organ drugiej instancji oscylowałby w granicach terminu przedawnienia, biorąc także pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, trafnie podniósł organ odwoławczy, że wielce prawdopodobnym jest, że zobowiązanie podatkowe określone Spółce za 2014 r. nie zostanie przez nią wykonane. Tym samym organ uprawdopodobnił, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go. Stąd też za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego określonych w pkt I i II petitum skargi kasacyjnej. 4. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 4.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).