II FSK 3926/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 354/17 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., VIII SA/Wa 354/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 30 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uchylił swoją decyzję z 4 sierpnia 2015 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 20.764,00 zł, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o niekwestionowane ustalenia, że 9 czerwca 2010 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia za kwotę 140 000 zł lokalu mieszkalnego, który wcześniej nabył od spółdzielni mieszkaniowej na podstawie umowy przeniesienia własności z 25 listopada 2009 r. Wspomnianą decyzją z 4 sierpnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 26.427,00 zł. Naczelnik US wznowił postępowanie podatkowe w tej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. ze zm., dalej: "o.p."), wyjaśniając, że nową okolicznością, która nie była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji jest fakt odnalezienia przez podatnika faktur dowodzących dokonanie zakupów na cele mieszkaniowe z uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. Miały to być zakupy materiałów budowlanych zgodnie z fakturami VAT wystawionymi przez firmę "D.-K." PHU R.P. i J. P. oraz fakturą VAT wystawioną przez firmę G[...]T. G. Naczelnik US dokonał sprawdzenia rzetelności przedstawionych faktur. Naczelnik US nie dał wiary fakturom wystawionym przez firmę "D.-K." PHU R. P. i J. P. dla złożonym przez skarżącego w celach udokumentowania ulgi mieszkaniowej w związku z tym nie uznał kwoty 110.680,17 zł jako podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Jednocześnie ustalono, iż wydatki poniesione na budowę domu w wysokości 29.999.97 zł korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ skarbowy nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność, że podatnik nie poniósł wydatków a jedynie stwierdził, że przedstawione faktury budzą wątpliwości co do ich poprawności. W ocenie pełnomocnika takie stwierdzenie organu podatkowego oparte zostało wyłącznie na wątpliwościach dotyczących prawidłowości wystawienia faktury. Nie stwierdzono w sposób bezsporny, że Firma "D.-K." nie wystawiła faktur które przedłożył podatnik, a podatnik nie poniósł wydatków. Zarzuciła też, że organ nie przeprowadził dowodu z kontroli dokumentacji księgowej firmy "D.-K." ani dowodu z przesłuchania właściciela firmy "D.-K.". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji. Zauważył, że skarżący sam w pierwotnym postępowaniu wymiarowym nie reagował na wezwania do udzielenia wyjaśnień w sprawie, nie przedstawiał dokumentów dotyczących wydatkowania na cele mieszkalne środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Dopiero 25 listopada 2015 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na odnalezienie faktur. Dyrektor IAS wskazał, że wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wskazuje, w jakiej formie powinny być udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe, jednak za udokumentowanie nie można uznać dowodów oraz zeznań świadków wyłącznie uprawdopodobniających, że podatnik wydatkował uzyskanie ze sprzedaży mieszkania środki na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko skarżącego, że dla udokumentowania wydatków wystarczające jest posłużenie się fakturami VAT bez względu na ich prawidłowość. Dyrektor IAS wskazał na rozbieżności w fakturach przedstawionych przez skarżącego, kserokopiach faktur wystawianych w tym samym okresie przez "D.-K.", zeznania świadków, z których w ocenie organu odwoławczego wynikała nierzetelność faktur przedstawionych przez skarżącego dla wykazania poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem reprezentujący skarżącego pełnomocnik złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 30 listopada 2016 r. - umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.; art. 191 w zw. z art. 188 o.p.; art. 121 o.p.; art. 125 o.p. w związku z art. 187 o.p.; art. 210 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że spór w sprawie niniejszej dotyczy nieuwzględnienia faktur przedstawionych przez podatnika jako dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia, na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe obu instancji zauważyły, że podstawą spełnienia warunków skorzystania z tej ulgi jest łączne spełnienie dwóch warunków: przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i udokumentowanie wydatków poniesionych na te cele. Organy zakwestionowały spełnienie tego drugiego warunku, to jest udokumentowania poniesienia wydatków. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawa nie przewiduje jakiejś szczególnej formy udokumentowania wydatków. Jednak wymóg udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe oznacza, że podatnik musi posiadać i przedstawić dla uzasadnienia skorzystania z ulgi dokumenty odzwierciedlające w sposób zgodny z prawdą, zarówno w aspekcie przedmiotowym jak i podmiotowym, poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Skarżący jako jedyne dokumenty mające potwierdzać (dokumentować) wydatki na cele mieszkaniowe przedstawił faktury, które miały być wystawione przez "D.-K.". W ocenie Sądu stanowisko organów co do tego, że faktury te nie odpowiadały rzeczywistości było prawidłowe, wynikało to ze zgromadzenia dostępnego organom materiału dowodowego i oceny tego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wnioski organów zostały wyciągnięte na podstawie szeregu istotnych ustaleń faktycznych, z których każde z osobna wskazywało na niezgodność faktur z rzeczywistością. W szczególności były to następujące okoliczności: • w dacie widniejącej na fakturach jako data ich wystawienia, podpisany jako wystawiający w imieniu "D.-K." pracownik tej firmy D. F., nie był w niej zatrudniony, zaprzeczył też, by podpisy na tych fakturach mające być jego podpisami, były w rzeczywistości jego podpisami; • podatnicy z terenu działania [...] Urzędu Skarbowego w R. wykazali w składanych przez siebie wnioskach VZM-1faktury wystawiane przez "D.-K." o takich samych numerach, jak przedstawione przez skarżącego, ale o innej treści; • logo na fakturach przedstawionych przez skarżącego zawierało adres "D.-K.", pod którym firma ta nie działała jeszcze w datach widniejących na fakturach, gdyż zmieniła adres na ul. K. dopiero w grudniu 2011 r. Okoliczności te w sposób nie budzący wątpliwości prowadziły do wniosku, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Na zmianę takiej oceny nie mógł wpływać fakt, że przynajmniej niektórzy pracownicy "D.-K." potwierdzali, że skarżący dokonywał tam bliżej nieokreślonych zakupów. Żona skarżącego w tym czasie była przedsiębiorcą zajmującym się m.in. wykonywaniem dachów i pokryć dachowych, co mogło uzasadniać kontakty z "D.-K." w związku z wykonywaniem takiej działalności. Nie jest uzasadniony zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków małżonków P. - właścicieli "D.-K." jak też dowodu z ich ksiąg podatkowych. Organy podatkowe wysyłały kilkukrotnie wezwania do tych osób pod różne adresy, jakie były możliwe do ustalenia. Wezwania te były bezskuteczne. Tym samym nie było możliwe przeprowadzenie kontroli ksiąg podatkowych, skoro nie było realnego kontaktu z właścicielami, a działalność "D.-K." była zawieszona. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonywania nieustannych prób przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, jeśli nie jest możliwe nawiązanie z nimi kontaktu i nie odpowiadają oni na wezwania organu. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wszczęcia procedur poszukiwawczych wobec świadków czy możliwości ich przymusowego doprowadzenia w celu złożenia zeznań. Tak więc podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe obu instancji nie naruszała określonych przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonych w art. 121, art. 122 art. 125 o.p., jak też przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności art. 187 i art. 191 o.p. Organy zebrały materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim było możliwe i celowe dokonanie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Ocena tego materiału dowodowego była wnikliwa, obiektywna, oparta na logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego analizie. Nie można zgodzić się z autorką skargi, że niejasności w sprawie były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jak wyżej wskazano takich niejasności nie było, bowiem ustalenia organu, że przedstawione przez skarżącego faktury, które miały być wystawione przez "D.-K.", nie budzą wątpliwości. Dokonanie oceny materiału dowodowego odmiennej, niż oczekiwałby podatnik nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Zdaniem Sądu nie jest też uzasadniony zarzut nie odniesienia się przez organy do wszystkich istotnych okoliczności, jak również braku wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy dokonał właściwej wykładni materiału przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w zakresie okoliczności istotnych dla sprawy, to jest w zakresie ustalenia, że przedstawione przez skarżącego 3 faktury jako nie odpowiadające rzeczywistości nie dokumentują poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Wszystko to zostało należycie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 o.p. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: a) art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem w/w Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącego jako podatnika, mianowicie Sąd przy wydaniu w/w wyroku w sprawie popełnił rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności pomijał w sposób milczący istotne dla sprawy informacje zawarte w przesłuchaniach strony i świadków, a także w dokumentach dotyczących budowy domu przez skarżącego b) art. 84 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 o.p. statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym, c) art. 45 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy przez sąd, w związku z art. 50 p.p.s.a. uprawniającymi do wniesienia skargi każdego, kto ma w tym interes prawny w związku z przepisami art. 132 p.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem, d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych ciężarów dla strony jako obywatela) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 o.p.), e) art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 o.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, f) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.), g) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art.3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p.), h) art. 134 p.p.s.a., obligujących w/w Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem w/w Sąd, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił skarżącemu tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, 2) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 113 § 1 pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy w/w Sąd nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów z protokołów przesłuchań skarżącego, jak i świadków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniające wymogi i standardy wynikające z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie – w zakresie odtworzonego i zaprezentowanego w niej stanu faktycznego – wnoszący skargę kasacyjną przedstawił przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które polegać miało na nie wywiązaniu się Sądu pierwszej instancji z "obowiązku ustalenia stanu faktycznego"(por. zarzut 1b in fine petitum skargi kasacyjnej). Powołany przepis stanowi, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika, że sąd administracyjny ustala stan faktyczny rozpoznawanej sprawy; byłoby to wszak niemożliwe, skoro w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego, poza wyjątkiem dozwolonej pod określonymi warunkami możliwości dopuszczenia dowodu z dokumentu. Sąd administracyjny pierwszej instancji ocenia legalność realizacji przez organy administracji przepisów postępowania, na podstawie których stan faktyczny sprawy jest przez nie ustalany i rozważany, jednakże nie jest to tożsame z ustalaniem stanu faktycznego przez wymieniony sąd. W zakresie stanu faktycznego strona podniosła również zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów statuujących szereg zasad postępowania podatkowego. Przypomnieć jednak w tym miejscu należy, że zasada procesowa nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej ustaleń faktycznych organu administracji (podatkowej), czy też decyzji podatkowej – wykonywana/realizowana jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego, które jednak nie zostały uwzględnione w zarzutach kasacyjnych wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Z tych powodów stwierdzić można i należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował w niej poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń i ocen stanu faktycznego, które dawały dostateczne podstawy do takiej jego subsumcji pod wskazane w kasacji regulacje materialnego prawa podatkowego, jaką przeprowadziły organy podatkowe i następnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Przyjmując stan faktyczny nie zakwestionowany zgodnie z prawem - to jest prawnie skutecznie – przez wnoszącego skargę kasacyjną: analizę możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazywane w decyzji i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku unormowania materialnego prawa podatkowego należało uznać za dostatecznie prawidłową, co – zgodnie z art. 184 p.p.s.a. – uprawniało i zobowiązywało do oddalenia skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.