I SA/Wr 62/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom,, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi: A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości: I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części (pytanie nr 2) - uznającej stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Prezydenta Miasta W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. UZASADNIENIE Skarga A S.A. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) dotyczy interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta W. (dalej jako: Organ interpretujący, Prezydent) z [...] nr [...] w której Prezydent uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym teren całych działek ewidencyjnych na których położone są dwie bocznice kolejowe korzystać może ze zwolnienie z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l.. Mając na uwadze przewidziany w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd podaje, że z akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) wynika, że w złożonym wniosku Spółka wskazała, że obie bocznice( EC – P. oraz EC – W.) mają połączenie z torem stacyjnym na stacji W. i linią kolejową. Wnioskodawca jako właściciel bocznicy posiada świadectwo bezpieczeństwa potwierdzające zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy (opracowano również Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej uzgodniony z B S.A.). Spółka zawarła również umowę z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, który wykonuje wszelką obsługę manewrową związaną z podstawianiem i odbieraniem wagonów. Jedna z bocznic znajduje się na jednej działce kolejowej oznaczonej ewidencyjnie jako Ba – tereny przemysłowe, a grunt zajęty pod infrastrukturę kolejową zajmują część tej działki, ponadto działka jest zajęta przez inne budynki/budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową. Druga bocznica jest na kilku działkach ewidencyjnych również oznaczonych jako BA – tereny przemysłowe, tu grunty zajęte bezpośrednio pod infrastrukturę kolejową wynoszą od kilku-kilkunastu procent całej powierzchni do przeważającej części powierzchni działki. Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadał 2 pytania: 1) Czy, grunty i budowle wchodzące w skład bocznic kolejowych EC – P. oraz EC – W., stanowiące infrastrukturę kolejową, które są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l.? 2) Czy, zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej? Zdaniem Spółki na oba pytanie należało odpowiedzieć twierdząco, przy czym odnośnie pytania drugiego podniesiono, że od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. i wykreślono z tego przepisu fragment, z którego wynikało, że zwolniona jest tylko ta część gruntów, która faktycznie jest zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Wskazano również, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a definicję pojęcia infrastruktury kolejowej należy odnieść do tej, która znajduje się w ustawie o transporcie kolejowym. Tam zaś zgodnie z pkt 12 załącznika nr 1 do ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1043 ze zm.) – dalej również jako u.t.k., w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty oznaczone jako działki ewidencyjne. Tym samym stosując językową wykładnię całe działki, na których znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych. W wydanej interpretacji indywidualnej Prezydent przyznał rację Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 natomiast w zakresie pytania nr 2 nie podzieli stanowiska Spółki. Zdaniem Organu interpretującego grunty oznaczone jako działki ewidencyjne na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej nie podlegają w całości zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt u.p.o.l. Dla oceny zakresu zwolnienia kluczowym pojęciem jest droga kolejowa, która obejmuje budowle (tor/-ry) oraz inne elementy (budynki, grunty), o ile są one z nimi funkcjonalnie połączone, co nie oznacza wyłącznie posadowienia na gruncie. Jeśli zaś grunty nie tworzą części linii kolejowej, to musza być przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania. Organ interpretujący uważa, że całe działki mogłyby korzystać ze zwolnienie jeśli poza częścią zajętą na infrastrukturę kolejową reszta działki nie byłaby wykorzystywana do żadnej innej działalności. Inaczej jest, jeśli ta pozostała część jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż kolejowa. Zdaniem Prezydenta oprócz wykładni literalnej art. 7 ust. 1 u.p.o.l. należy wziąć pod uwagę również cel jakim kierował się ustawodawca, a dokonując nowelizacji obowiązującej od 2017 r. miał on na celu dostosowanie krajowych norm prawnych do zmian wprowadzanych dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z 21 listopada 2012 w sprawie utworzenia jednolitego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14 12 2012) o charakterze porządkującym i doprecyzowującym. Generalną istotą zwolnienia przed jak i po 2017 r. jest zmniejszenie obciążeń podatkowych z tytułu posiadania infrastruktury kolejowej, która wykorzystywana jest w transporcie kolejowym i spełnia wymogi określone dla niej w ustawie o transporcie kolejowym. Nie można zatem uznać za działanie racjonalnego ustawodawcy sformułowanie zwolnienia, które wyłączałoby od podatku całość gruntu, którego część nie jest wykorzystywana do realizacji działań regulowanych ustawą o transporcie kolejowym. Istotny jest związek przedmiotu zwolnienia z bocznica kolejową. Takiego związku brak, gdy grunt zajmują budynki nie zaliczane do elementów infrastruktury kolejowej (w przypadku Spółki służące do wytwarzania energii elektrycznej, pary wodnej, gorącej wody, powietrza do układów klimatyzacji). Zwolnienie dla infrastruktury kolejowej nie powinno prowadzić do zniesienia zobowiązania podatkowego w przypadku gruntów pod typowymi budynkami komercyjnymi typu magazyn, budynki biurowe, hale produkcyjne. Cała działka ewidencyjna również w zakresie związanym z wykonywaniem działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Byłoby to nieuzasadnione rozciągnięcie zwolnienia na grunty które często są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zupełnie innym zakresie i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych najwyższą stawką podatkową. Ze stanowiskiem Organu interpretującego Spółka się nie zgodziła i wniosła na interpretację indywidualną Prezydenta skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają całe działki ewidencyjne (pytanie drugie), przez które przebiegają bocznice kolejowe, lecz jedynie poszczególne części tych działek, na których faktycznie znajdują się elementy "funkcjonalnie związane" z bocznicą kolejową. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania drugiego i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną akcentując w szczególności odesłanie wprost do ustawy o transporcie kolejowym w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej oraz zmianę przepisów, obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. Przed tą datą przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmował grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, natomiast od 1 stycznia 2017 grunty budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Powołano również orzeczenia potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Prezydent podtrzymał stanowisko i argumentację powołaną w zaskarżonej interpretacji podkreślając, że zakres zwolnienia obejmuje jedynie grunty zajmowane pod linie kolejowe, bocznice i inne drogi kolejowe, które pozostają w funkcjonalnym związku z wymienioną infrastruktura kolejową. Pismem z 14 maja 2021 r. Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w związku z zarządzeniem z-cy Przewodniczącego Wydziału I z 16 sierpnia 2021 r., opartym na milczącej zgodzie stron. Skarga została oceniona jako uzasadniona. Nakreślone wyżej sporne zagadnienie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. było już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo: prawomocne orzeczenie tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 371/19 (i powołane tam orzecznictwo), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1438/18, czy też również prawomocny wyrok tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 124/18 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład rozpatrujący niniejsza sprawę nie znalazł podstaw prawnych, by ze stanowiskiem prezentowanym we wskazanych wyrokach – że przedmiotowe zwolnienie obejmuje całe działki ewidencyjne, na których położona jest infrastruktura kolejowa, w tym bocznice kolejowe, niezależnie w jakiej części owa działka jest zajęta pod tą infrastrukturę – polemizować. W argumentacji niniejszego orzeczenia posłużono się stanowiskiem zaprezentowanym w ww. wyrokach, przyjmując je jako własne. Sąd zauważa więc, że w stanie prawnym przed 2017 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mogły korzystać bocznice kolejowe (budowle) ani zajęte pod nimi grunty. Nowelizacja u.p.o.l. ustawą z 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923) wprowadziła w zakresie zwolnienia z art. 7 u.p.o.l. istotne zmiany: nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. i rozszerzyły zakres zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Nie można zatem zrównywać ze sobą zakresów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. sprzed ww. nowelizacji jak i od daty jej wejścia w życie. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu, przyjmuje się, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie Organ interpretujący dokonał wykładni zawężającej omawianego przepisu (ograniczającej - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, zakres zwolnienia). Zdaniem Sądu odesłanie w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przy wykładni pojęcia gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej do rozumienia zawartego w przepisach o transporcie kolejowym jest odesłaniem wprost do przyjęcia znaczenia tego pojęcia na gruncie u.t.k. i załącznika nr 1 do u.t.k. Zgodnie zaś z poz. 12 załącznika nr 1 do u.t.k., który w oparciu o art. 4 ust. 1 u.t.k. zawiera elementy infrastruktury kolejowej, infrastrukturą tą są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się inne elementy infrastruktury kolejowej. Wskazywanie przez Prezydenta nieuzasadnionych - Jego zdaniem - możliwości zwolnienia wielkich powierzchni działek, których jedynie znikomą część stanowi powierzchnia bocznicy kolejowej w przypadku gdy owa powierzchnia jest jedną jednostką – działką ewidencyjną, stoi w sprzeczności wobec wskazywanej już metody wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych i kwestionuje normatywny charakter nowelizacji dokonanej ustawą z 16 listopada 2016 r.: "... z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przedstawione w skardze kasacyjnej przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016r. W konsekwencji trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3032/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Ponadto Sąd zauważa postępujące w miarach upływu czasu rozszerzanie przedmiotu zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jest to niewątpliwie związane – na co również zwrócił uwagę Organ interpretujący, ze swoistą zachęta dla właścicieli bocznic kolejowych do wykorzystywania transportu kolejowego w swojej działalności, co ma przełożyć się na bardziej - od samochodowego, ekologiczną formę transportu oraz wzmocnienie rynku przewozów kolejowych w Polsce. Wobec powyższego uzasadniony jest zawarty w skardze zarzut o naruszeniu przepisu prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegający na błędnej jego wykładni przez Organ interpretujący. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ interpretacyjny winien uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w części odnoszącej się do pytania nr 2 Wnioskodawcy. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od skargi.