II FSK 1203/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 851/17 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę kasacyjną NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 851/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 lipca 2017 r. w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271), dalej jako: p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., pomimo nieprawidłowej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w oparciu o przepisy art. 191, 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), stanowiące naczelne zasady w zakresie gromadzenia dowodów oraz reguł jakim ocena dowodów winna odpowiadać, która to ocena została uznana przez WSA za prawidłową, oraz oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w dokonaniu dowolnej oceny dowodów oraz ocenę występujących w sprawie okoliczności wyłącznie przez pryzmat subiektywnego uznania organu oraz wydanie decyzji na postawie domniemanej okoliczności faktycznej, niemającej oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym; 3) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w poszanowaniu interesu społecznego oraz słusznego interesu strony postępowania administracyjnego, które to naruszenia doprowadziły do błędu w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, poprzez uznanie, że poniesione przez skarżącego wydatki nie stanowiły nakładów na budynek inwentarski, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przedstawiane przez faktury VAT oraz wyniki oględzin, w sposób jednoznaczny wskazują, wydatki poniesione przez skarżącego na przeznaczone dla pracowników pomieszczenia socjalne, stanowiące integralną część hali udojowej oraz nakłady poniesione na budynek hali udojowej są wydatkami poniesionymi na modernizację budynku inwentarskiego; 4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 bpca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), art. 3 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy; 5) art. 233 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w sprawie odmowy udzielania ulgi w podatku rolnym, podczas gdy decyzja ta, jako wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, powinna być uchylona; 6) art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617, dalej jako "u.p.r.") poprzez błędną wykładnię tego przepisu; wadliwa wykładnia tego przepisu polega na ustaleniu przez organ pierwszej instancji, że pomieszczenia socjalne stanowią odrębne od budynku inwentarskiego budynki, a także poprzez przyjęcie, iż nakłady poniesione na modernizację pomieszczeń socjalnych hali udojowej w gospodarstwie N. nie stanowiły wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich; zdaniem strony, powyższy pogląd jest nadinterpretacją przywołanego przepisu, bezpodstawnym dokonaniem wykładni zawężającej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Miast tego, w przeważającej mierze dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie, niemal dosłownie cytując treść skargi. Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. W sprawie ustalić należało, czy poniesione przez stronę wydatki na modernizację pomieszczeń socjalnych można uznać za przeznaczone na cele o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., a co za tym idzie czy strona miała prawo do skorzystania z ulgi w związku z ich poniesieniem. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Kluczowe w sprawie i mające przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia są te rozważania Sądu pierwszej instancji, gdzie zwraca się uwagę na możliwość ustanowienia spornych pomieszczeń socjalnych jako odrębnych budynków. Pomieszczenia te, jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, mogą spełniać swoją rolę niezależnie od aktualnych działań budynków, o których mowa w ww. przepisie. I odwrotnie: należyte funkcjonowanie budynków "służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich", o których mowa w sprawie, jest w podstawowym wymiarze niezależne od działania ww. pomieszczeń socjalnych. Zarazem, podkreślić trzeba, że oczywiście między wyróżnionymi przedmiotami zachodzi pewna zbieżność działań, że ukierunkowane one są (choć tylko w ogólnym wymiarze) na podobne cele, że są ww. budynki inwentarskie funkcjonują - w ogólnym kształcie - lepiej dzięki temu, że podatnik posiada stosowne pomieszczenia socjalne. W sprawach takich jak niniejsza, koniecznym jest jednak zwrócenie uwagi na charakter takiego związku, czy dane części (pomieszczenia) wspierają na tyle pozostałe budynki, iż można mówić, że same wchodzą w skład budynków inwentarskich służących do chodu, hodowli i utrzymania zwierząt. W innym wypadku każde pomieszczenie, które jakkolwiek jest przydatne dla wspomnianych celów, choćby poprzez odległy związek, musiałoby podlegać uldze, co nie może być zaakceptowane w świetle cytowanego przepisu. Innymi słowy: dokonując interpretacji znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów należy zabiegać o ustalenie granicy, pozwalającej oddzielić te budynki inwentarskie, które służą do chodu, hodowli i trzymania zwierząt gospodarskich wprost, od tych, których rola wyczerpuje się w służeniu im, czy w ogóle - całemu przedsiębiorstwu, a które przy okazji poprawy jakiegoś aspektu funkcjonowania całego przedsiębiorstwa przyczyniają się służeniu do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. W innym wypadku przedmiotowa ulga mogłaby być stosowana w zakresie nieakceptowalnie szerokim. Stronie nie udało się wykazać stosownych kwestii. Przedmiotowy związek jest zbyt odległy, a funkcje pomieszczeń istotnie się różnią. Jak wynikało ze stanowiska samej spółki, przedmiotowe pomieszczenia były potrzebne dla prawidłowego, bezpiecznego i higienicznego wykonywania pracy. Nie służyły zaś bezpośrednio celom wynikającym z ww. przepisu - ich funkcja jest tu wyraźnie ograniczona i ewidentnie różna. Nie każda czynność podejmowana przez podatnika podatku rolnego, który zajmuje się chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt gospodarskich jest nastawiona tylko na te cele. Dbanie o wspomniane aspekty dotyczące wykonywania pracy nie realizuje zaś bezpośrednio celów przewidzianych art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Spółce nie udało się przy tym skutecznie zanegować ustaleń dotyczących tego, iż w przypadku budynków o dużej powierzchni stosownej uldze nie może podlegać cały budynek inwentarski, jeżeli da się wyróżnić jego części i jasno określić cele, którym służą (tak jak w niniejszej sprawie ustalono, że celem tym jest przygotowanie się do pracy pracowników przy chowie zwierząt gospodarskich). Co do zarzutów dotyczących faktur VAT oraz wyników oględzin - Sąd pierwszej instancji wyjaśnił tę kwestię na s. 10 i 11 zaskarżonego wyroku, zaś dosłowne powtórzenie stanowiska skargi czyni, że obecnie odniesienie się do tego zagadnienia musi ograniczyć się do wskazania na te rozważania, podjęte przez WSA. Trudno polemizować ze stanowiskiem strony, która ponownie utrzymuje, że doszło do nieprawidłowości w kwestii obliczenia wysokości nakładów czy wzięciu pod uwagę faktur VAT, gdy Sąd stwierdził, iż kwestia wysokości nakładów nie była sporna i organy nie kwestionowały wysokości poniesionych przez stronę nakładów, zaś stosowne faktury znajdują się w aktach sprawy. Podobnie z milczeniem spotyka się uwaga Sądu, iż nierozpatrzenie dowodu z projektu budowlanego było niemożliwe, bowiem strona, mimo wezwania organu, nie przedstawiła takiego dowodu. Mając na uwadze powyższe nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (pkt1-5 skargi kasacyjnej). Zmierzały one do podważenia ustaleń faktycznych, o których mowa była wyżej. Doprecyzować można, że podnoszone przez pełnomocnika uwagi co do pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa mają ogólny charakter, zaś nie sposób na podstawie takiej oraz podobnych zasad postępowania ingerować tak daleko w ustalenia stanu faktycznego, by de facto z samej hipotetycznej (i niezasługującej na uwzględnienie) możliwości negowania pewnych stwierdzeń wnosić, iż jest to wątpliwość, którą rozstrzygnąć należało na korzyść podatnika. Zarzut naruszenia prawa materialnego miał natomiast charakter wtórny wobec ww. zarzutów prawa procesowego. Także i on nie mógł więc zostać uwzględniony - słusznie uznano, że stosowne nakłady nie odpowiadały wymogom, jakie przed podatnikiem stawia ustawodawca dla skorzystania z przedmiotowej ulgi inwestycyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.[pic]