III SA/Wa 2780/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16618 zł (słownie: szesnaście tysięcy sześćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1.1. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z [...] października 2018 r. w sprawie określenia Z. sp. z o.o. (dalej: "Z.", "Spółka" lub "Skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i grudzień 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] marca 2014 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w Spółce, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. [...] grudnia 2015 r. wydał decyzję, w której określił Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące 2010 r. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego należało przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z wykonaniem zakwestionowanych usług. 1.4. NUCS w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnił materiał dowodowy, a następnie decyzją z [...] października 2018 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec i grudzień 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Jak ustalono, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Z. Sp. z o.o. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w T. przy ul. [...]. Głównym zakresem działalności Z. w 2010 r. była produkcja urządzeń sterowych dla norweskiej firmy A., polegająca na obróbce mechanicznej i montażu elementów metalowych dostarczonych przez ww. firmę. Ponadto Spółka świadczyła usługi obróbki mechanicznej odlewów i korpusów dla kontrahentów krajowych Zdaniem NUCS, Z. w 2010 r. dokonywał nabycia usług o charakterze doradczym, marketingowym, naprawczym, konserwacyjnym, w zakresie przeglądów urządzeń technicznych, remontowych oraz obróbki mechanicznej na powierzonym materiale od podmiotów zewnętrznych (E. C. S., M. Z.P., U. A. W., P. M. S., Z1 sp. z o.o.), które to usługi nie były świadczone, miały bowiem charakter fikcyjny. 1.5. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 233 § 2, art. 122 i art. 191, art. 216 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Podnosząc powyższe zarzuty, Spółka wniosła ponadto o zaliczenie w poczet materiału dowodowego opinii uzupełniającej B. z [...] października 2018 r. nr [...], historii rachunku C. sp. z o.o., znajdującego się w aktach sprawy Sądu Okręgowego w T., sygn. akt [...], opinii biegłego z zakresu mechaniki, napraw i remontów maszyn oraz zeznań świadków C. S., M. S. i Z. P. 1.6. Utrzymując w mocy decyzję NUCS z [...] października 2018 r. DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że z dniem 22 września 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. DIAS podał, że w rozpatrywanej sprawie [...] września 2015 r. zostały wydane decyzje o zabezpieczeniu nr [...] do [...]. Następnie, [...] września 2015 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do [...], które doręczono 22 września 2015 r. Z uwagi na fakt, że zarządzenia zabezpieczenia pozostają w mocy i na razie nie wystąpiły przesłanki do zakończenia postępowania zabezpieczającego, aktualna pozostaje przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., jaką jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przechodząc do oceny zasadności odliczenia przez Z. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionymi przez kontrahentów, DIAS podał, że Spółka w 2010 r. dokonywała nabycia usług, a faktury wystawione przez firmy zewnętrzne świadczące usługi na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały zaewidencjonowane przez Z. w księgach podatkowych, a ich szczegółowy wykaz przedstawiony jest w tabelach na str. 7-10 decyzji NUCS. DIAS dodał, że NUCS wystąpił do firm zewnętrznych o udzielenie wyjaśnień i z uzyskanych informacji wynikało, że 1 maja 2004 r. pomiędzy Z., a E. C. S. i (dalej: E.), zawarto umowę, na mocy której Spółka powierzyła świadczenie na jej usług bieżącego doradztwa personalnego. Wynagrodzenie za świadczone usługi miało wynikać z Uchwały Walnego Zgromadzenia. C. S. wyjaśnił, że w 2010 r. realizował usługę doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Przy świadczeniu usług w 2010 r. nie zatrudniał innych osób. Comiesięczną kwotę wynagrodzenia ustalono w wysokości 1.620 zł. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego C. S. nie przedłożył żądanej dokumentacji, potwierdzającej fakt świadczenia ww. usług doradczych oraz ich zakresu. W dniu 31 października 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynęły tylko przesłane przez E. kserokopie faktur VAT wystawione za doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę oraz rejestry sprzedaży VAT, w których ujęto wystawione faktury VAT. Dalej DIAS podał, że z ustaleń NUCS wynika, że 1 maja 2004 r. Spółka, reprezentowana przez G. G. (Prezesa Zarządu), zawarła umowę z M. Z. P. (dalej jako: "B2"). Na mocy zawartej umowy B2 miało świadczyć usługi doradztwa ekonomicznego na rzecz Z. W odpowiedzi na wezwanie NUCS skierowane do B2 o nadesłanie dokumentów dotyczących świadczonych usług, Z. P. w piśmie z 30 czerwca 2014 r. i 13 listopada 2014 r. stwierdził, że obecnie jest Prezesem Zarządu Z. i nie wyraża zgody na przekazanie jakichkolwiek dokumentów będących poufnymi. Jako doradca zajmował się szerokim spektrum spraw, tj. analizami ekonomicznymi, kalkulacjami cen, a w obecnej sytuacji, w jakiej jest firma, ta wiedza nie może być udostępniona. Wskazał też, że cotygodniowo odbywały się narady produkcyjne oraz został powołany zespół, któremu przewodniczył, a który miał się zajmować głównie szukaniem nowych kontrahentów i zdobywaniem nowych zamówień. Został powołany również zespół, który zajmował się analizą błędów produkcyjnych i działał w kierunkach wyeliminowania ich w przyszłości. DIAS wskazał również na ustalenia NUCS w zakresie współpracy Z. z firmą U. A. W. (dalej: "U."). Podał, że 1 września 2009 r. Z. zawarł umowę o współpracy z firmą U. Przedmiotem umowy miało być świadczenie usług dotyczących wykonania wyrobów w zakresie obróbki maszynowej. W umowie określono, że zleceniobiorca będzie realizował usługi na maszynach i urządzeniach zleceniodawcy z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, natomiast urządzenia skrawające, oprzyrządowania i urządzenia pomiarowe dostarczy zleceniodawca. W sporządzonej umowie nie wskazano kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi. Podstawą do rozliczenia miał być sporządzona i zatwierdzona przez przedstawicieli zleceniodawcy i zleceniobiorcy specyfikacja zleconych usług wraz z wynegocjowanymi cenami, jak również comiesięcznie miał być ustalana opłata za wykonane remonty. W odpowiedzi na wezwanie organu o nadesłania dokumentów dotyczących współpracy ze Skarżącą, A. W. wyjaśniła, że jej firma realizowała usługi naprawy maszyn pod względem elektrycznym z udziałem J. C. oraz W. G., którzy byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz jej ojca Z. P., będącego jej pełnomocnikiem. Zakres prac dotyczył usuwania usterek, drobnych napraw, przeglądów. Do pisemnych wyjaśnień załączono rejestry sprzedaży, wystawione faktury VAT oraz potwierdzenia zapłaty za wystawione faktury w 2010 r. Przedłożono również protokoły odbioru maszyn po remoncie/przeglądzie za 2010 rok, w których komisja dopuszczała maszyny/urządzenia do eksploatacji po wykonaniu określonych czynności. DIAS zaważył, że z przedłożonych kserokopii protokołów nie wynikało, kto prowadził prace remontowe i na czyją rzecz. Z kolei odnośnie do współpracy Z. z firmą P. M. S. (dalej: P.), DIAS podał, że 16 stycznia 2009 r. zawarto umowę pomiędzy Z., a firmą P. Strony umowy określiły, że firma P. przyjmuje do realizacji remonty i naprawy urządzeń na stacji montażu, przy czym zleceniodawca zapewnia wszystkie materiały i urządzenia potrzebne do wykonania usługi. W 2010 r. firma P. formalnie zatrudniała następujących pracowników: - K. D. w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., - W. G. w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 28 lutego 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie NUCS M. S. wyjaśniła ds., że usługi na rzecz Z. świadczyli tylko jej pracownicy, była to tylko "robocizna". Ze zleceniodawcami rozliczała się na podstawie wystawionej faktury. Płatność dokonywano przelewem. Poinformowała, że usługi dla Z. wykonywała na podstawie umowy o świadczenie usług. Przedmiotem umowy była naprawa i konserwacja maszyn i urządzeń. Podstawą ustalania wynagrodzenia były rozmowy i negocjacje. Pracownicy firmy P. pracowali na miejscu w T. na podstawie umowy o pracę, w której mieli ustalone wynagrodzenie. Zlecenia napraw były ustne, a firma nie uzyskała innych przychodów poza wykazanymi na rzecz Skarżącej. DIAS podkreślił również, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. w decyzji z [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia P. M. S. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz za 2010 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie ds. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że faktury przez nią wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W powyższej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 13 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1254/15 oddalił wniesioną skargę. Z kolei wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1509/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez M. S. DIAS wskazał również, że w okresie objętym kontrolą usługi na rzecz Skarżącej miał świadczyć także Z1 sp. z o.o. (dalej: "Z1"). Współpraca polegała na świadczeniu usług związanych z wykonaniem wyrobów w zakresie obróbki mechanicznej. Ponieważ Z1 nie posiadała żadnego majątku trwałego, usługi były świadczone na urządzeniach i maszynach, które z całą infrastrukturą były własnością ZPUS. Maszyny te zostały powierzone Z1 przez Z. na mocy umowy ramowej o współpracy z 1 lipca 2009 r. Na podstawie tej umowy Z1 miał świadczyć usługi w zakresie wykonania wyrobów w zakresie obróbki maszynowej. Z tytułu świadczonych usług wystawiono w 2010 r. faktury z tytułu realizacji usług na wartość netto 2.452.565,25 zł, podatek VAT w wysokości 539.564,35 zł. Zdaniem DIAS, kluczowy dowód w rozpatrywanej sprawie stanowią materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. [...] Wydział Śledczy sygn. Akt [...] (udostępnione NUCS na potrzeby postępowania kontrolnego) w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. wyrządzenia znacznej szkody majątkowej Z. przez osoby obowiązane do zajmowania się sprawami majątkowymi i działalnością gospodarczą Spółki w następstwie udzielonych im uprawnień i niedopełnienia obowiązków, poprzez zlecenie świadczenia fikcyjnych usług na rzecz Spółki przez ich przedsiębiorców i osoby fizyczne, co umożliwiło wyprowadzenie środków finansowych ze Spółki na rzecz usługobiorców. DIAS wskazał, że świadkowie składając zeznania dotyczące wykonywania usług naprawczych, remontowych, doradczych oraz obróbki skrawaniem na powierzonym materiale przez firmy zewnętrzne na rzecz Z. nie potrafili rozgraniczyć, jaką pracę w danym momencie wykonywali, czy na umowę o pracę, czy na umowę zlecenia, nie pracując w dni wolne od pracy. Nie było także żadnej dokumentacji, na podstawie której można by to rozdzielić. Niektórzy wprost zeznawali, że taki proceder trwał również w nowo powstających formach i zawierane umowy zlecenia na wykonywanie ww. usług były po prostu fikcją. DIAS dodał, że w toku postępowania kontrolnego wykorzystano również zeznania osób, które zostały przesłuchane w toczącym się postępowaniu sądowym w Sądzie Okręgowym w T. Większość świadków składających zeznania przed Sądem zeznawała, że nie potrafiła rozgraniczyć, kiedy daną pracę wykonywała na umowę o pracę, a kiedy na umowę zlecenia. Wykonując daną pracę w ramach umowy o pracę i umowy zlecenia wykonywali jedną czynność, jeden zakres i rodzaj pracy, otrzymując podwójne wynagrodzenie, raz z tytułu umowy o pracę, a drugi raz z tytułu umowy zlecenia. Dalej DIAS wskazał, że biegły Sądowy dr T. K. sporządził opinię w sprawie sygn. akt [...] dotyczącą wykonanych usług przez firmy zewnętrzne dla Z. i innych firm wykonujących urządzenia sterowe. W opinii dokonano analizy zeznań świadków i stwierdzono, że zawierane z różnymi osobami umowy zlecenia przez firmy zewnętrzne, były umowami fikcyjnymi. W związku z tym, usługi wymienione w wystawionych fakturach przez firmy zewnętrzne dla zleceniodawców były również usługami fikcyjnymi. Biegły w sporządzonej opinii wskazał nazwiska i imiona osób, które potwierdziły, że umowy zlecenia miały charakter fikcyjny. Jak argumentował DIAS, opinia ta oraz zeznania świadków w niej przedstawione dotyczą lat 2006-2009, jak również zawierają materiał dowodowy, który dotyczy 2010 r. Zdaniem biegłego, fakt zrealizowania usług nie został przez poszczególne przedsiębiorstwa udokumentowany i rozliczony w sposób prawidłowy i rzetelny. Biegły podkreślił, że faktury za naprawy i przeglądy wystawiane są sukcesywnie w odstępie miesięcznym poprzez kilka podmiotów równolegle. Z tego wynika, że przez większość okresu były one w naprawie lub remoncie, zatem rodzi się pytanie, na czym i kiedy produkowano urządzenia sterowe. Zdaniem DIAS, powyższe jest dowodem na fikcyjność "świadczonych" usług remontowo-naprawczych, co dodatkowo potwierdza brak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie u podwykonawców. Dodał, że w toku postępowania ustalono również fikcyjność zestawionych wcześniej usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, co podobnie jak w przypadku usług remontowo-naprawczych potwierdza brak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie u usługodawców i w Spółce, oraz opinia biegłego. Biegły sądowy dr T. K. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, który został zgromadzony już po wydaniu przez niego opinii, w protokole rozprawy głównej sygn. akt [...] z 3 marca 2016 r. dodatkowo zaopiniował i podtrzymał w całości swoją pisemną opinię. Biegły ten, po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, w szczególności przesłuchań pracowników wskazywanych Spółek, sporządził opinię z [...] marca 2016 r., w której zaktualizował wysokość szkody z tytułu nabycia przez Z. fikcyjnych usług napraw i remontów od swoich podwykonawców, tj.: P., U., C., M. i Z1. Zaktualizował również wysokość szkody z tytułu nabycia fikcyjnych usług doradztwa od podwykonawców, tj. między innymi E., B1, C., M. i Z1. DIAS zwrócił również uwagę, że w związku z postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z [...] czerwca 2016 r. została sporządzona opinia nr [...] z [...] czerwca 2017 r. przez B. w L. w zakresie księgowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. W sporządzonej opinii stwierdzono, że Z. zatrudniał pracowników administracji i kierownictwo produkcji oraz kilku pracowników produkcji na umowę o pracę oraz dodatkowo kilkanaście osób na umowę zlecenie. Praca związana z obróbką mechaniczną wyrobów i z utrzymaniem ruchu maszyn zorganizowana była w ten sposób, że kierownictwu zatrudnionemu w Spółce podlegały osoby zatrudnione w różnych firmach zewnętrznych. W ciągu kilku lat pracy na jednym stanowisku i przy niezmienionym zakresie wykonywanych prac pracownicy świadczyli pracę na rzecz różnych firm. Usługi obróbki mechanicznej pomimo posiadania zaplecza technicznego Z. zlecał spółce Z1, która dalej zlecała wykonanie usług firmie B. J. P. Każda ze spółek świadcząca usługi obróbki mechanicznej korzystała z maszyn i urządzeń należących do Z. oraz ponosiła również koszty napraw, konserwacji, przeglądów maszyn, a nie ponosiła kosztów materiałowych związanych ze świadczeniem usług. Spółki powiązane były ze sobą osobowo, poprzez sprawowanie funkcji w jednym z podmiotów przy jednoczesnym posiadaniu udziałów w drugim podmiocie, i rodzinnie, poprzez powiązania pomiędzy osobami ze sobą spokrewnionymi i spowinowaconymi. Z. zlecał również świadczenie usług doradczych. B. w tym zakresie podkreśliło, że w aktach sprawy w zabezpieczonych dowodach źródłowych nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług objętych umowami o doradztwo. Jednak nie uznano usług doradczych za nierzeczywiste, wskazując na efekty w postaci zmian zachodzących w firmach, które mogły być wynikiem tych usług. Zapisy dotyczące warunków płatności były niekorzystne dla Z., ponieważ w żaden sposób płatność nie była uzależniona od ilości i jakości wykonanych usług. Biegli stwierdzili, że dodatkowo pracownicy podpisywali umowy cywilnoprawne z firmą inną niż ta, z którą mieli zawartą w danym momencie umowę o pracę, a która funkcjonowała pod tym samym adresem, i zdarzało się, że nie było możliwości rozgraniczenia zakresu prac wykonywanych na umowę o pracę i umowę zlecenie. W ocenie B. możliwym było, że Z. przesuwał część działalności do podmiotów płacących podatek dochodowy od osób fizycznych w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zysku w Spółce. Możliwym było również zmniejszanie przez Spółkę obciążeń publiczno-prawnych poprzez zatrudnianie pracowników na umowę o pracę za minimalne wynagrodzenie i zatrudnienie ich równocześnie na umowę zlecenie w spółce podwykonawczej. W ocenie biegłego dywersyfikacja działalności gospodarczej Spółki polegająca na zlecaniu usług podwykonawstwa w zakresie obróbki mechanicznej wyrobów, usług doradczych i usług związanych z utrzymaniem ruchu miała na celu optymalizację podatkową, jednak podejmowane działania w tym kierunku naruszały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn.zm.) oraz przepisy Kodeksu pracy. DIAS zwrócił ponadto uwagę, że z protokołów przesłuchań świadków wynikało, że Z. zatrudniał osoby odpowiedzialne za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń. Przesłuchiwani świadkowie potwierdzili, że nigdy w trakcie wykonywanej przez siebie pracy nie widzieli innych osób naprawiających, bądź przeglądających maszyny. Ich zdaniem grupa osób odpowiedzialnych za remonty i przeglądy maszyn zatrudniona w Spółce była wystarczająca do wykonywania tego typu prac. DIAS dodał, że powyższe okoliczności w swoich zeznaniach potwierdził m. in. S. S., K. D. i J. K. Wskazani świadkowie zeznali, że pracowali przez cały czas na pierwszej zmianie poza nielicznymi wyjątkami. Nie było żadnej dokumentacji, na podstawie której możliwe byłoby rozgraniczenie, kiedy dana praca wykonywana jest na postawie umowy o pracę, a kiedy na umowy zlecenia. Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości firmy zewnętrzne w 2010 r. nie świadczyły usług dla Z. we wskazywanym wymiarze i wartościach. Liczba zatrudnianych przez ww. podmioty pracowników wykluczała możliwość wykonania usług w zestawianych wartościach. Ponieważ kwoty wystawiane za naprawy maszyn są stałe i powtarzalne w okresach miesięcznych, świadczyło to o manipulacji w tym zakresie. Stwierdzono, że w tym samym czasie nie można naprawiać tych samych maszyn i urządzeń. Kontrolowana Spółka nie mogłaby realizować produkcji urządzeń sterowych, gdyż park maszynowy byłby na stałe wyłączony z produkcji. DIAS dodał, że w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik Z. załączył Protokół Rozprawy Głównej z dnia 3 marca 2016 r., w trakcie której Z. P. złożył obszerne zeznania co do zakresu świadczonych usług doradczych. Jeżeli chodzi o rolę, jaką pełnił Z. P. w firmach znajdujących się w T. przy ul. [...], DIAS zgodził się z NUCS, że z zeznań świadków wynikało, że był obecny prawie codziennie, wobec tego mógł zajmować się sprawami związanymi z funkcjonowaniem firm zewnętrznych, w których był pełnomocnikiem. Z. P. nie złożył wyjaśnień w sprawie, w celu odtworzenia stanu faktycznego. W ocenie DIAS, ponieważ świadkowie w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w T. jednoznacznie zeznali, że zawarte umowy zlecenia na wykonywanie rzekomych usług obróbki mechanicznej i usług remontowych przez firmy zewnętrzne na rzecz Z. były fikcyjne, w związku z tym usługi doradcze świadczone przez Z. P. związane z tymi usługami nie mogły być rzeczywiste. Ponadto, wśród pracowników zatrudnionych w firmach w T. przy ul. [...] panowało przekonanie, że pracują w firmie, której Prezesem jest Z. P., co potwierdzają zeznania Pa. S. i B. K. W ocenie DIAS, identyczna sytuacja dotyczyła także usług doradztwa personalnego świadczonych przez E. względem Z. O fikcyjności powyższych usług świadczy m.in. brak współpracy z działem kadr oraz brak dokumentacji potwierdzającej świadczenie takich usług. Mając na uwadze kwalifikacje pracowników zatrudnionych na stanowiskach dotyczących spraw kadrowych, korzystanie przez Skarżącą z usług doradztwa personalnego było zbędne. Odnosząc się z kolei do usług o charakterze produkcyjnym, które zostały zafakturowane na rzecz Strony przez Z1, DIAS wskazał, że udziałowcami Z1 był od 9 grudnia 2008 r. do 18 czerwca 2009 r. (95 udziałów) W. P., a następnie udziały te nabył od niego jego ojciec Z. P. DIAS wskazał również na skład zarządu Z1 i powiązania osobowe tej spółki. DIAS podał, że usługi wykonywane przez Z1 na rzecz Skarżącej dokumentowano fakturami sporządzonymi prawidłowo pod względem formalnym i rachunkowym, jednak w rzeczywistości otrzymane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru świadczonych usług. Z przyjętych w toku postępowania kontrolnego ustaleń wynikało, że wartość świadczonych usług obróbki mechanicznej była wielokrotnie zawyżana, co prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej. DIAS wskazał przy tym, że Z1 nie posiadał żadnych środków trwałych, tj. budynków, maszyn, jak również innych składników majątkowych. Wszystkie prace obróbki były wykonywane w pomieszczeniach Z. i na jej parku maszynowym. Spółka ponosiła koszty energii, zakupu mediów, środków czystości, ubrań roboczych dla pracowników, a zleceniobiorcy koszty wynagrodzeń, głównie pracowników produkcyjnych - operatorów maszyn, którzy wykonywali prace pod kierownictwem kadry kierowniczej zatrudnionej w Spółce. Ponadto Z1 podzlecał wykonanie usług obróbki firmie B. J. P. Pracownicy "C." najczęściej podpisywali umowy zlecenia z Z1. Po zakończeniu współpracy z "C.", pracownicy produkcyjni zostali zatrudnieni w Z1 na umowę o pracę, natomiast umowy zlecenia podpisywali ze Skarżącą. Żadna z przesłuchiwanych osób nie wiedziała, czy daną pracę wykonywała w ramach umowy zlecenia, czy też w ramach umowy o pracę. Niektórzy świadkowie wprost stwierdzali, że umowy zlecenia były fikcją. Z prowadzonej dokumentacji księgowej wynikało, że Skarżąca nie zatrudniała pracowników fizycznych. DIAS zgodził się z twierdzeniem NUCS, że nie ma podstaw do uznania, że usługi obróbki mechanicznej były wykonane przez osoby pracujące w firmach zewnętrznych powstałych, jak wskazało B., w celu optymalizacji podatkowej. O powyższym świadczą również zeznania świadków, którzy zeznawali, że umowy podpisywali w zależności od tego jaki zakład zaczynał funkcjonować w T. przy ul. [...], pomimo tego, że pracowali w tym samym czasie, na tych samych maszynach i zawsze był ten sam rodzaj pracy, sami nie decydowali o zmianie zatrudnienia. Świadkowie nie wiedzieli dlaczego zmienia się im pracodawca, pomimo wykonywania tej samej pracy, na tych samych maszynach i w tym samym miejscu. W ramach pracy otrzymywali wynagrodzenie w wysokości najniższego krajowego wynagrodzenia, natomiast wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia było traktowane jak premia. Umowy zlecenia podpisywane były z inną firmą, niż ta, w której mieli podpisaną umowę o pracę, jednak rodzaj i zakres określonej w tych umowach pracy był tożsamy, zgodny z pracą wykonywaną przez nich w ramach codziennych obowiązków. W ocenie DIAS, w normalnie działającym przedsiębiorstwie nie jest możliwe, aby pracodawca, ponoszący koszty utrzymania pracownika pracującego w ośmiogodzinnym wymiarze czasu pracy, godził się na świadczenie pracy z tytułu umowy zlecenia przez swoich pracowników w tych samych godzinach pracy i na rzecz innego podmiotu gospodarczego. DIAS uznał, że osoby zarządzające spółkami znajdującymi się w T. przy ul. [...] nie miały wpływu na faktyczne kierowanie ich sprawami i podejmowanie decyzji, co wynika między innymi z zeznań złożonych przez Z. P., M. H., G. G., M. S. i K. W. Uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie DIAS, zasadnie dano wiarę zeznaniom świadków, którzy potwierdzali, że usługi świadczone przez firmy zewnętrzne były usługami fikcyjnymi. Osoby te jednoznacznie zeznały, że pracowały jedynie na pierwszej zmianie, a w związku z tym wykonywanie tych usług w ramach umów zlecenia nie było możliwe, ponieważ nie pracowali w dni wolne od pracy ani poza godzinami pracy. DIAS podkreślił przy tym, że wszystkie prace związane z obróbką mechaniczną, remontami, przeglądami maszyn były wykonywane, ponieważ w 2010 r. Z. za poszczególne miesiące wykazywała sprzedaż wyrobów. W ocenie DIAS, firmy zewnętrzne zostały utworzone dla upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Osoby zatrudnione w tych firmach były zatrudnione pozornie. Natomiast ustalenia zawarte w obu opiniach sporządzonych przez biegłych, które oparto na założeniu, że firmy zewnętrzne prowadziły działalność gospodarczą, nie są zdaniem DIAS zgodne w całości z rzeczywistością. Błędne pozostaje założenie przyjęte przez biegłych, że pracując w systemie ośmiogodzinnym na umowę o pracę i otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie, można jednocześnie pracować na umowę zlecenie dla innego zakładu. DIAS zwrócił uwagę, że polityka zatrudnienia polegająca na zlecaniu usług firmom zewnętrznym przy jednoczesnej redukcji zatrudnienia przez Z., dostrzeżona przez biegłych jako pozytywny element w postaci zmniejszenia kosztów zatrudnienia, spowodowała skutek odwrotny w postaci zawyżania kosztów z tytułu wystawianych przez firmy zewnętrzne faktur zawierających fikcyjne wartości usług. W ocenie DIAS, w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono również, że usługi doradztwa personalnego świadczonego przez M. S. na rzecz Z., spółki M. oraz Z1 w 2010 r. były usługami fikcyjnymi. Z zeznań M. S. jednoznacznie wynika, że nie posiadała podstawowych wiadomości na temat funkcjonowania wskazanych spółek. Z tego względu, zdaniem DIAS, w 2010 r. Z. bezpodstawnie z tytułu umów zlecenia wypłaciła M. S. kwotę 63.600 zł. DIAS stanął na stanowisku, że NUCS zasadnie przyjął, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez NUCS postępowania DIAS stwierdził, że postępowanie to czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. NUCS zebrał materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zdaniem DIAS, wbrew stanowisku Spółki, NUCS zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. i z przeprowadzonych dowodów wyciągnął prawidłowe wnioski. Za bezzasadne DIAS uznał twierdzenie Spółki, że NUCS prowadził postępowanie i dokonał oceny dowodów pod przyjętą z góry tezę o fikcyjności usług i nie przyjmował argumentów ani dowodów świadczących o tym, że usługi faktycznie były wykonane. Odnosząc się z kolei do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodów, DIAS zauważył, że wniosek ten stanowi ponowienie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę w piśmie z 1 października 2015 r., z 29 czerwca 2018 r. oraz w odwołaniu. DIAS podał, że NUCS w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy ustosunkował się do wniosków dowodowych składanych w toku postępowania kontrolnego. DIAS nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki, jakoby NUCS w toku ponownie prowadzonego postępowania nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zawartych w decyzji z [...] maja 2017 r. Odnosząc się do zarzutu, że NUCS nie udowodnił, że w 2010 r. pracownicy wykonujący obróbkę maszynową byli zatrudnieni przez Z., DIAS stwierdził, że jeżeli zakwestionowano prawdziwość usług wykonywanych przez spółki zewnętrzne uznając je jako fikcyjnie (nie odpowiadające rzeczywistości), to pracownicy firm zewnętrznych formalnie zatrudnieni w tych firmach na umowę zlecenia lub umowę o pracę, w rzeczywistości nie wykonując tych czynności, musieli wykonać je w ramach Skarżącej. Nie było innej możliwości, ponieważ umowy na usługi były zawarte pomiędzy Z. a firmami zewnętrznymi. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał, że pracownicy firm zewnętrznych byli zatrudnieni na "papierze". 2. Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji NUCS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, tj.: 1) art. 70 § 7 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie, podczas gdy decyzje o zabezpieczeniu na majątku z 3 września 2015 r. wygasły na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2010 r. z dnia [...]grudnia 2015 r., a po wydaniu tej decyzji nie doszło do wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zobowiązanie, a co za tym idzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegł dalej po dniu 28 grudnia 2015 r. (data doręczenia decyzji z [...] grudnia 2015 r.), a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) art. 70 § 7 pkt 5 O.p. w zw. z art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy decyzja stanowiąca podstawę zabezpieczenia, tj. decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2015 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2017 r., a wydanie nowej decyzji NUCS z [...] października 2018 r. nastąpiło później, niż w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, a zatem zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 233 § 1 pkt O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji NUCS, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem: - art. 122 i art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, jednostronną i wewnętrznie sprzeczną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym uznaniu za nierzeczywiste całości usług materialnych i niematerialnych świadczonych na rzecz Skarżącej przez podmioty zewnętrzne, podczas gdy prawidłowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego; - art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w zakresie usług związanych z obróbką elementów metalowych, o charakterze remontowo-naprawczym oraz usług doradczych, w szczególności wskazujących na zasadność przeprowadzenia bezpośrednio dowodów osobowych; - naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu od decyzji, podczas gdy okoliczności stanowiące przedmiot wnioskowanych dowodów mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zmierzają do udowodnienia tezy przeciwnej do ustaleń organu, a to faktu świadczenia usług na rzecz Skarżącej przez podmioty zewnętrzne; - art. 193 § 4 i § 6 O.p., poprzez ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Skarżącej są prowadzone w sposób wadliwy, podczas gdy zdarzenia gospodarcze wskazane w kosztowych fakturach VAT zakwestionowanych przez organ miały charakter rzeczywisty. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, niemniej jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. 4.3. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2019 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy uległ bowiem zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z dniem 22 września 2015 r. Jak stanowi bowiem art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie, wbrew argumentacji skargi, postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Oceny tej nie zmieniają wskazywane w skardze okoliczności związane z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu oraz uchyleniem przed DIAS w Krakowie decyzji NUCS z [...] grudnia 2015 r., na podstawie art. 233 § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy w dniu 3 września 2015 r. zostały wydane decyzje o zabezpieczeniu nr [...] do [...]. Następnie, [...] września 2015 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia nr [...] do [...], które doręczono Skarżącej 22 września 2015 r. Zarządzenia te prawidłowo zostały doręczone bezpośrednio Skarżącej. Znajdujące się w aktach administracyjnych pełnomocnictwo dla adwokata M. A. datowane jest wprawdzie na dzień 31 sierpnia 2015 r., niemniej jednak pełnomocnictwo to zostało dołączone do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z 1 października 2015 r. i wpłynęło do organu I instancji w dniu 12 października 2015 r. (zob. k. 246 i 256 tom VII akt admin.). W konsekwencji, doręczenie zarządzeń zabezpieczenia bezpośrednio Skarżącej w dniu 22 września 2015 r. było skuteczne i wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczności te nie są w sprawie sporne. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w myśl art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O.p., jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania. Zauważyć należy, że stanowisko co do wykładni treści art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 223/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 936/14). Ponadto stanowisko organu o powiązaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 4 z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej – tj. zakończeniu postępowania zabezpieczającego jako przesłanki zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 ww. ustawy – potwierdzają również inne wyroki sądów administracyjnych (np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 351/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1706/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 395/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1353/17). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 351/16 potwierdzono stanowisko organu odnośnie wykładni ww. przepisów. Sąd w powołanym orzeczeniu stwierdził: "Przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy powiązać z przepisem art. 70 § 7 pkt 5, w myśl którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Należy również zauważyć, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 O.p. i zabezpieczenie, o którym stanowi regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a., to dwie odrębne instytucje. Przyjmuje się, że pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 O.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie). Sąd stwierdza, że przepisy Działu IV ustawy nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak przepisy art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a precyzują okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się bądź nie w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 i 1149 oraz z 2014 r. poz. 768) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia; 3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy. Jak stanowi art. 154 § 5 u.p.e.a., w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w § 4 pkt 1, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego. Zgodnie z kolei z art. 154 § 6u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Tym samym powołane przepisy zakreślające terminy, po upływie których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to brak jest również podstaw do dalszego kontynowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Kolejno, do zakończenia postępowania zabezpieczającego, może dojść na skutek uchylenia zabezpieczenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 157a lub 159 u.p.e.a., Przy czym na gruncie rozpoznawanie sprawy żaden z przypadków wymienionych w tych przepisach nie zaistniał. Przede wszystkim chybiona jest argumentacja skargi, że zobowiązanie uległo przedawnieniu bowiem we wskazanym terminie nie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, co stanowi o zakończeniu postępowania zabezpieczającego. Jak wskazywano, organ podatkowy nie wystawił tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że powyższa argumentacja mogła by się ewentualnie odnosić do przepisu art. 154 § 4 u.p.e.a., ale w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Natomiast w stanie prawnym aktualnym w sprawie, do takiego przekształcenia dochodzi z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). W rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez DIAS nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (decyzji NUCS nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności), nie minął więc termin na przekształcenie się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a tym samym nie doszło od zakończenia postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji skargi, w niniejszej sprawie nie znajdował również zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a., bowiem na dzień wydania poddanego sądowej kontroli decyzji nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. W sprawie doszło jedynie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi jednak art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie doszło co prawda do uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej kończącej postępowania kontrolne z tym, że decyzja ta nie stanowiła nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 O.p. nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Dokonując wykładni językowej art. 154 § 6 u.p.e.a. należy mieć na uwadze charakter "decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia". Istotne jest bowiem wyjaśnienie jaki sens w treści analizowanego przepisu ma wyraz "nowa" i do jakiej decyzji się odnosi. W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1242/16, w którym wskazał, że "Gdyby bowiem zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzją stanowiącą podstawę do dokonania zabezpieczenia jest każda decyzja, także wydana na podstawie art. 33 O.p., to słowo "nowa" traci racjonalne uzasadnienie (jest zbędne), bo wystarczyłoby napisać "o ile wydanie decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Zwrot natomiast: "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienią identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter. Są to decyzje wymiarowe. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. nigdy nie będzie bowiem podstawą wystawienia tytułu wykonawczego (zob. również wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1242/16). W tym kontekście wskazać również należy na pogląd wyrażony w piśmiennictwie, według którego, art. 154 § 6 u.p.e.a. ma zastosowanie w sprawach, w których podstawą wydania zabezpieczenia była decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Skoro w decyzji o zabezpieczeniu nie orzeka się o tego rodzaju obowiązku, to przepis ten nie będzie miał zastosowania. Zastosowanie znajdzie on wyłącznie w sprawach, w których przedmiotem oceny zgodności z prawem dokonywanej przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny była decyzja orzekająca o obowiązku podlegającym egzekucji administracyjnej jako podstawa wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, którą uchylono w toku kontroli instancyjnej lub sądowoadministracyjnej (por. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod red. Dariusza R. Kijowskiego, 2. Wydanie, Wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s. 1249). Innymi słowy, skoro decyzja wymiarowa NUCS z [...] grudnia 2015 r., uchylona przez DIAS w K., nie była decyzją, na podstawie której wystawiono zarządzenia zabezpieczenia, to jej uchylenie nie miało wpływu na kontynuację postępowania zabezpieczającego. W konsekwencji, podzielić należało stanowisko DIAS, że z dniem 22 września 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., zgodnie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a termin ten nie zaczął biec dalej, stosownie do brzmienia art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Tym samym jako niezasadne ocenić należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 5 w zw. z art. 154 § 6 u.p.e.a. 4.4. Odnośnie natomiast do istoty sporu zauważyć należy, że dotyczy on zasadności zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur: - dotyczących usług obróbki mechanicznej urządzeń sterowych i innych elementów metalowych, wystawionych przez: - Z1 sp. z o.o. - bieżących napraw i przeglądów maszyn, wystawionych przez: - P. M. S., - U. A. W., - doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej wystawionych przez: - M. Z. P., - E. C. S. Odnośnie do tych faktur organy podatkowe uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniło zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jako mieszczącą się w granicach swobodnej oceny dowodów uznać należało ocenę organów podatkowych, co do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Z .P., E. C. S. oraz P. M. S. Odnośnie natomiast do faktur wystawionych przez Z. sp. z o.o. oraz U. A. W., ocena ta jest co najmniej przedwczesna. 4.5. Jak wynika z akt sprawy w 2010 r. Skarżąca prowadziła działalność w T., a przedmiotem jej działalności była produkcja wyrobów dla przemysłu stoczniowego (urządzeń sterowych do statków), obróbka mechaniczna elementów metalowych, części dla przemysłu hutniczego, transportowego. Głównym kontrahentem Z. była norweska firma A., dla której produkowano urządzenia sterowe do statków – dokonywano obróbki mechanicznej i montażu elementów metalowych dostarczonych przez ww. firmę. Wykonywano również usługi obróbki mechanicznej odlewów i korpusów dla polskich kontrahentów. Maszyny i urządzenia, na których prowadzona była obróbka elementów i produkcja były własnością Z. 4.6. W 2010 r. Skarżąca miała dokonywać zakupu m.in. usług doradczych od firm prowadzonych przez członków jej Rady Nadzorczej. Usługi doradcze miały być świadczone na podstawie zawartych z Z. umów przez: - M. Z. P. – w zakresie bieżącego doradztwa ekonomicznego (umowa z dnia 01.05.2004r.), - E. C. S. – w zakresie bieżącego doradztwa personalnego (umowa z dnia 01.05.2004r.), Jak wynika z treści umów Zarząd Spółki Z. miał powierzyć świadczenie ww. usług na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników. W umowach nie wskazano jednak żadnych danych identyfikujących tę uchwałę. Z akt sprawy wynika, że uchwały takie zostały podjęte dopiero w okresie późniejszym. W ww. umowach nie określono szczegółowo obowiązków usługobiorcy w ramach ww. usług, postanowiono, że "powinny wynikać bezpośrednio z Kodeksu Spółek Handlowych". Natomiast odnośnie do wynagrodzenia usługobiorcy w ww. umowach postanowiono, że wynikać ono będzie bezpośrednio z uchwały Walnego Zgromadzenia. Z protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 września 2005 r. wynika, że Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 6 wyraziło zgodę na usługi doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej dla Spółki przez ww. członków Rady Nadzorczej w ramach działalności gospodarczej tych osób i przyznało im wynagrodzenie miesięczne za usługi świadczone od dnia 1 października 2005 r. w kwotach netto: - dla M. Z. P. 20.000 zł - dla E. C. S. 22.440 zł. Wysokość tego wynagrodzenia była zmieniana kolejnymi uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. W 2010 r. wynagrodzenie te wynosiło w przypadku Z. P. od 4.500 zł do 5.650 zł, w przypadku C. S. 2.000 zł. Zauważyć należy, że osobami reprezentującymi udziałowców Spółki przy podejmowaniu tych uchwał byli członkowie Rady Nadzorczej bezpośrednio zainteresowani ich wynikiem i kwotą przyznanego wynagrodzenia. Z treści protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 września 2005 r. wynika, że: - T. P. "posiadającego 64 udziały" reprezentował pełnomocnik R. S., A. O. "posiadającą 63 udziały" reprezentował pełnomocnik Z. P., M. P. posiadającego pozostałe 63 udziały reprezentował pełnomocnik Z. P., przy czym podpisy pod protokołem z tego Zgromadzenia Wspólników złożyli: R. S., A. O. i Z. P. Należy zwrócić uwagę, że w dniu podejmowania tej uchwały – zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym – ani .T. P., ani A. O. nie byli już udziałowcami Spółki. T. P. miał być udziałowcem Spółki do dnia 13.05.2005 r., kiedy jego udziały przejął R. S. (syn R. S.), A. O. miała być udziałowcem Spółki do dnia 29.04.2004 r., kiedy jej udziały przejęła M. S. (siostra C. S.). W podejmowaniu kolejnych uchwał bezpośredni udział brali: R. S. na mocy udzielonego pełnomocnictwa przez H. K., M. S., Z. P. na podstawie pełnomocnictwa od M. P. Jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 14 lutego 2012 r., mimo że M. S. miała brać udział w podejmowaniu uchwał dotyczących wyrażenia zgody i przyznania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług doradczych dla ww. firm, to jednak nie była w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy Z. potrzebował do prowadzonej działalności korzystania z usług doradczych w jakimkolwiek zakresie. Również M. P. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 16 listopada 2011 r. zeznał, że nie przypomina sobie uchwał dotyczących wyboru zewnętrznych kontrahentów do świadczenia usług doradczych w tym: wyboru firmy E. C. S., (...) oraz M. Z. P., ale możliwe, że takie podpisał. "Jeżeli wystąpiła taka sytuacja, że była potrzebna firma doradcza, to uchwała o podpisaniu umowy z taką firmą mogła być podpisana. Nie pamiętam, jakie byty konkretnie przesłanki do wynajęcia tych firm, ale być może było to związane z sytuacją rynkową. Konkretnie nie znam zakresu usług świadczonych przez te firmy, o których była mowa. Nie pamiętam jakimi kwotami wynagradzane były te firmy za świadczone usługi, ale jestem pewien, że były adekwatne do świadczonych usług, dostawaliśmy to, czego oczekiwaliśmy". Na temat zmiany wynagrodzeń firm doradczych świadek zeznał, że mogły mieć związek z tym, że zmieniał się zakres usług, którego jednak on sprecyzować nie jest w stanie. M. P. zeznał również, że osobiście nigdy w Walnych Zgromadzeniach Wspólników nie uczestniczył. Z protokołu przesłuchania wynika, że ustanowił pełnomocnika w osobie swojego taty Z. P., który działał w jego imieniu. Z kolei M. G. – księgowa w Spółce Z. w dniu 14 lipca 2011 r. zeznała, że zatrudnienie doradców w osobach: Z. P. i C. S. nie było ekonomicznie uzasadnione, lecz nie wie, czy było to konieczne. Zaprzestanie świadczenia usług doradczych przez te osoby nie odbiło się negatywnie, ponieważ Spółka podobnie jak w poprzednich latach, obecnie wykazała dochód. Według zeznań G. G. – Prezes Zarządu Spółki Z. m.in. w 2010 r. przesłuchanej w charakterze strony w dniu 4 stycznia 2011 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z. za lata 2007-2008 przez UKS w R.: C. S. miał świadczyć usługi w zakresie doradztwa kadrowo-personalnego, zajmował się obsługą personalną i etatową, decydował o przyjmowaniu pracowników, sprawdzał obsługę kadrową, zajmował się także sprawami socjalnymi i wynagrodzeniami pracowników, przeprowadzał rozmowy z osobami ubiegającymi się o pracę w oraz zamierzającymi z niej odejść. Z kolei Z. P. zajmował się stroną ekonomiczną Spółki brał czynny udział w opracowywaniu ofert cenowych z klientami, którzy zlecali usługi obróbcze, akceptował wielkość cen po przeprowadzonych przez pracownika marketingu negocjacjach, sprawdzał rentowność na poszczególnych zleceniach, czuwał nad płynnością finansową Spółki, brał czynny udział w kontaktach z klientami. Podczas przesłuchania w dniu 13 lipca 2011 r. (protokół przesłuchania sporządzony przez Centralne Biuro Śledcze KGP Wydział w T.) G. G. zeznała, że rolą C. S. była "pomoc w doborze kadry pracowniczej w naszej spółce. Prowadził on rozmowy z pracownikami ubiegającymi się o przyjęcie w naszej spółce, jak również z tymi, którzy chcieli z pracy odejść. (...) Myślę, że w dziale kadr są dokumenty pracownicze, na których Pan S. nanosił stosowne zapisy co do poszczególnych pracowników." Z analizy protokołów przesłuchań pracowników Z. wynika, że C. S. i nie przeprowadzał z nimi jakichkolwiek rozmów w zakresie spraw kadrowych, ani rozmów kwalifikacyjnych ani rozwiązujących umowę o pracę. Świadkowie zeznawali, że widywali C. S. w Spółce, lecz nie wiedzieli czym się zajmował, nie zaobserwowali jego konkretnych obowiązków. Natomiast w złożonym w trakcie postępowania kontrolnego za 2010 r. piśmie z dnia 30 czerwca 2014 r. C. S. wyjaśniał, że jego działania w ramach realizowanej w 2010 r. usługi doradztwa koncentrowały się na poszukiwaniu nowych kontrahentów, wspólnie ze Z. P. analizowali i omawiali strategię rozmów z kluczowym partnerem firmą P., z którym fizycznie rozmowy prowadził Z. P. Ponadto jako mechanik z wykształcenia angażował się we wszystkie problemy związane z technologią i techniką obróbki. Jako pełnomocnik wspólnika M. S. uczestniczył we wszystkich ustaleniach dotyczących inwestycji wykonywanych w 2010 r.: remont biurowca, budowa parkingu, projekt budowy nowej hali magazynowej, nowe przyłącze kanalizacyjne, opracowywał i analizował nowe rozwiązania ogrzewania. Z kolei Z. P. w wyjaśnieniach z dnia 30 czerwca 2014 r. wskazywał, że w 2010 r. przebywał 3-4 dni w tygodniu w zakładzie produkcyjnym w T., gdzie na bieżąco zajmował się doradztwem w zakresie produkcji, technologii, jakości, marketingu, zaopatrzenia oraz analizami ekonomicznymi, uczestniczył we wszystkich spotkaniach z norweską firmą P. Praktycznie jego ustalenia były wiążące dla współpracy z tą firmą. Wszystkie swoje działania i ustalenia konsultował z C. S. Uczestniczył w rozmowach i ustaleniach z innymi partnerami, dla których wykonywali produkcję oraz szukał nowych partnerów produkcyjnych. Koordynował grupę pracowników zajmujących się poszukiwaniem możliwości pozyskania nowej produkcji. Nadzorował każdą wysłaną ofertę produkcyjną, gdzie analizował stronę ekonomiczną oraz techniczną. Uzgadniano z nim wszystkie zakupy "od narzędzi na węglu skończywszy". Na bieżąco prowadził analizę ekonomiczną. Co tydzień prowadził narady produkcyjne, na których ustalano co będzie wykonywane przez następny tydzień na każdej z maszyn. Konsultował wszystkie naprawy maszyn i urządzeń. Aktywnie uczestniczył w przedsięwzięciach związanych z remontem biurowca, budową parkingu oraz nowej hali magazynowej. Na koniec Z. P. wskazał, że są to tylko główne rzeczy, którymi zajmował się w Z. jako doradca w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w piśmie z w piśmie z 13 listopada 2014 r. Z. P. stwierdził, że obecnie jest Prezesem Zarządu Z. i nie wyraża zgody na przekazanie jakichkolwiek dokumentów będących poufnymi. Jako doradca zajmował się szerokim spektrum spraw, tj. analizami ekonomicznymi, kalkulacjami cen, a w obecnej sytuacji, w jakiej jest firma ta wiedza nie może być udostępniona. Wskazał też, że cotygodniowo odbywały się narady produkcyjne oraz został powołany zespół, któremu przewodniczył, a który miał się zajmować głównie szukaniem nowych kontrahentów i zdobywaniem nowych zamówień. Został powołany również zespół, który zajmował się analizą błędów produkcyjnych i działał w kierunkach wyeliminowania ich w przyszłości. W toku postępowania kontrolnego pełnomocnik Skarżącej załączył protokół rozprawy głównej z dnia 3 marca 2016 r., w trakcie której Z. P. złożył obszerne zeznania, co do zakresu świadczonych usług doradczych. Z treści tych zeznań wynikało, że razem z C. S. oraz R. S. zarządzali bezpośrednio firmami znajdującymi się w T. przy ul. [...], tj. cyt.: "G. G. była prezesem zarządu Strony, z zawodu była księgową i ekonomistą. Umówił się z Panią G., że ona będzie zajmować się strona księgową i administrowaniem firmą. Mam na myśli obsługę wszystkich kontroli, czy urzędów skarbowych, ZUS-u, inspekcji pracy, sanepidu, nadzoru budowlanego i innych. Zajmowała się też dyscypliną pracy, sprawami związanymi z BHP. Natomiast nie znała się na stronie technicznej, czyli nadzorze produkcji, i tym zajmowaliśmy się my. Mieliśmy pełnomocnictwo zgromadzenia wspólników. W dużej mierze czynności moje, C. i R. S. pokrywały się. Wiele koncepcji, decyzji wypracowywaliśmy zespołowo i nie tylko, spotykaliśmy się na terenie firmy w T. Na co dzień trzeba było podejmować wiele decyzji, konsultować je. C. S. większość swojej aktywności kierował w stronę poszukiwania nowych kontrahentów, bardzo dużo jeździł, miał setki spotkań, aczkolwiek w firmie też aktywnie działał. Jego dziełem jest obecny kształt karty obiegowej, która używana jest przy każdym detalu(...)". Zauważyć również należy, że w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. [..] Wydział Śledczy sygn. Akt [...]. w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2008 r. w T., wyrządzenia znacznej szkody majątkowej Spółce z o.o. Z. z siedzibą w T. przez osoby obowiązane do zajmowania się sprawami majątkowymi i działalnością gospodarczą wymienionej osoby prawnej w następstwie udzielonych im uprawnień i niedopełnienia obowiązków, poprzez zlecenie świadczenia fikcyjnych usług na rzecz powyższej spółki przez ich przedsiębiorców i osoby fizyczne, co umożliwiło wyprowadzenie środków finansowych ze spółki na rzecz usługobiorców – sporządzone zostały opinie biegłych. Biegły Sądowy dr T. K. w opinii sporządzonej dla Prokuratury Okręgowej w T. stwierdził, że przeprowadzona analiza protokołów przesłuchań świadków pozwala stwierdzić, że usługi w zakresie doradztwa ekonomicznego świadczone przez przedsiębiorstwo M. Z. P. i względem Z. były usługami fikcyjnymi. Zgodnie z kolei z opinią B. z 20 czerwca 2017 r.: "przepisy podatkowe nie wskazują dla usług niematerialnych, a więc i doradczych, sposobu dokumentowania, potwierdzenia ich wykonania, to jednak w dostępnej literaturze i orzecznictwie dominuje pogląd, że należy dokumentować faktyczne wykonanie usług niematerialnych. Podkreśla się, że posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup usługi niematerialnej jest niewystarczające. Dopiero bowiem posiadanie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tego rodzaju usług pozwala zakwalifikować ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W aktach sprawy w zabezpieczonych dowodach źródłowych nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług objętych umowami o doradztwo. Nie wskazano dokumentów, które byłyby potwierdzeniem wykonania usług doradczych przez wymienione osoby, takie jak protokoły z narad produkcyjnych, notatki ze spotkań handlowych, raporty, analizy, czy korespondencja. Jednak nie uznano usług doradczych za nierzeczywiste, wskazując na efekty w postaci zmian zachodzących w firmach funkcjonujących w T. przy ul. [...], a które mogły być wynikiem tych usług. Były podstawy by przyjąć, że usługi doradcze świadczone przez C. S., (...) Z. P. mogły być wykonywane". Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych, że faktury wystawiane na wyżej opisane usługi doradcze nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie jest oceną dowolną. Całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług na nich wykazanych. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że usługi dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły tzw. "usług niematerialnych". W przypadku tego rodzaju usług ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już uwagę sądy administracyjne (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., I FSK 122/16, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. Sąd zwraca również uwagę na to, że w powyższym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Materiał dowodowy w tym zakresie stanowiły m.in.: wyjaśnienia Z. P., C. S., zeznania prezes zarządu G. G., zeznania pracowników, członków Rady Nadzorczej, opinie biegłych, umowy, faktury. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały poprawnej ocenie. Organ podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej w tym zakresie. Sąd podziela stanowisko organów, że dokumenty przedłożone w toku postępowania podatkowego (umowy, faktury) oraz złożone wyjaśnienia, nie potwierdzają wykonania usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przede wszystkim wskazać należy na brak jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste świadczenie tych usług, takich jak protokoły z prowadzonych rozmów, poczta e-mail, inne dokumenty lub korespondencja, notatki ze spotkań. W toku postępowania nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług objętych umowami o doradztwo. Nie wyjaśniono również na jakiej podstawie dokonywano kalkulacji wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia tych usług. Jednocześnie, zeznania świadków potwierdzają, że C. S. i Z. P. byli postrzegani jako właściciele Spółki, osoby faktycznie nią zarządzające. Niewątpliwe ich działania mogły mieć wpływ na funkcjonowanie Spółki. Niemniej jednak w toku postępowania Skarżąca nie wykazała, że działalność ta była związana ze świadczeniem usług doradczych w ramach zawartych umów, a nie z pełnieniem funkcji właścicielskich, czy też nieformalnym zarządzaniem Spółką lub innymi podmiotami zewnętrznymi funkcjonującym w T. przy ul. [...]. Tym samym rację należy przyznać organom podatkowym, że żaden z oferowanych przez Skarżącą dokumentów nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania spornych usług. Jak już wskazywano sporne świadczenia należą do usług określanych mianem niematerialnych, rodzącymi na gruncie podatkowym szczególny obowiązek wykazania, że doszło do ich wykonania. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez tutejszy Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Zatem oprócz umowy i faktury podatnik powinien przedstawić inne, wiarygodne i przekonujące dowody potwierdzające wykonanie usług. Takich dowodów, jak trafnie oceniły organy, Skarżąca nie przedłożyła. 4.7. Sąd podziela również stanowisko organów, co do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. M. S. dotyczących naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń. W tym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy, że w stosunku do M. S. została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Z [...] grudnia 2014 r. określająca m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne kwartały 2010 r., w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Zdaniem organu, z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że M. S. nie wykonała usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Co jednak najistotniejsze, WSA w Lublinie oddalił skargę wniesioną na tę decyzję (wyrok z 13 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/15). W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że organ jednoznacznie ustalił, że faktury wystawiane przez skarżącą, wymienione w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim sama skarżąca nie potrafiła sprecyzować kto, kiedy i jakie konkretnie prace wykonywał, ogólnie określone w omawianych fakturach jako bieżące naprawy czy przeglądy maszyn. Nawet jeśli przyjąć twierdzenia skarżącej o prowadzeniu działalności gospodarczej przez pełnomocnika, to przecież nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że również w takiej sytuacji racjonalnie postępujący i - co najistotniejsze - rzeczywisty przedsiębiorca doskonale wie co wykonuje jego firma i na bieżąco monitoruje działania ustanowionego pełnomocnika. Chce przecież wiedzieć jakie czynności są wykonywane w imieniu jego firmy, czy nie dochodzi do działań naruszających prawo, a przede wszystkim za co, komu i ile płaci. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno też dać wiarę aktualnym twierdzeniom skarżącej o prowadzeniu firmy przez pełnomocnika, skoro wcześniej twierdziła coś zupełnie przeciwnego. Kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących zakresu zlecanych napraw, przeglądów, jak też zasad ustalania wynagrodzenia za nie, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, zgodnie z którą mamy do czynienia z fakturami niepowiązanymi z obrotem gospodarczym, wystawianymi jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu podatku VAT. Stanowisko organu w tej mierze w pełni wpisuje się w zasady doświadczenia życiowego. Racjonalnie oceniając całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności mając na uwadze zasadnicze luki w wiedzy samej skarżącej i brak jakiekolwiek dokumentacji poza spornymi fakturami, aby skarżąca, jako przedsiębiorca, nie dbała o ścisłe, wiarygodne dokumentowanie co i komu zleca do wykonania, na jakich zasadach, za co i na jakich warunkach ma płacić wynagrodzenie, jaki jest mechanizm jego kalkulowania. Nie można też pomijać, że firmy, które rzekomo miały nabywać usługi od skarżącej, same zatrudniały pracowników, zajmujących się naprawami i przeglądami maszyn. Wyrok ten jest prawomocny, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1509/16 oddalił skargę kasacyjną M. S. wniesiona od tego wyroku. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że faktury wystawione przez M. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi wykazane na tych fakturach nie zostały wykonane. W tym zakresie organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia i zeznania M. S., zeznania pracowników oraz uwzględniły wydanie w stosunku do M. S. ostatecznej decyzji określającej podatek do zapłaty z tytułu zakwestionowanych faktur. Z zeznań M. S. wynika, że nie posiadała ona konkretnej wiedzy na temat usług świadczonych przez jej firmę na rzecz spółek z siedzibą w T. przy ul. [...]. Zeznała, że negocjacje cenowe prowadziła ze Z. P., który funkcję Prezesa objął w okresie późniejszym niż umowa o współpracy, której treści nie pamięta. Z umowy tej wynikało, że firma P. posiadała wszelkie narzędzia i inne niezbędne rzeczy do naprawy maszyn, a w rzeczywistości wszyscy wykonawcy usług bieżących napraw i przeglądów, świadczący usługi dla Z., korzystali z narzędzi i materiałów Z. M. S., jako osoba spokrewniona z C. S. upoważniła go do rachunku bankowego prowadzonej przez siebie firmy. Organy zasadnie zwróciły uwagę, że wszystkie faktury były wystawione na podobne kwoty, a wartość usług, zgonie z umową, miała podlegać każdorazowo negocjacjom. Podobne kwoty za świadczone usługi musiałyby oznaczać, że co miesiąc usługi obejmowały taki sam zakres prac. Wartość napraw powinna zależeć od stopnia zużycia, jak i liczby maszyn, na których wykonywane były usługi, a nie zakładana z góry. Trudno przyjąć, że z tytułu napraw, czy przeglądów w kolejnych miesiącach wystąpią te same usterki, a faktury były wystawiane sukcesywnie w każdym miesiącu. Ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie pokrywają się tymi, które były podstawą do wydania decyzji w stosunku do M. S. 4.8. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Z. P., E. C. S. oraz P. M. S. Faktury te, jako nie dokumentujące wykonania usług na nich wykazanych, były tzw. fakturami pustymi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. 4.9. Sąd jako przedwczesne uznał natomiast zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z1 sp. z o.o. oraz U. A. W. Przy czym Sąd zauważa, że w istocie sposób funkcjonowania firm w T. przy ul. [...], przekształcanie podmiotów, powiazania osobowe i kapitałowe pomiędzy tymi podmiotami, zatrudnianie pracowników w ramach różnych firm, a także ustalenia prowadzonego za wcześniejsze lata postępowania karnego, w związku z podejrzeniem wyrządzenia Skarżącej szkody majątkowej przez podmioty nią zarządzające, może budzić wątpliwości co charakteru spornych transakcji. Niemniej jednak ewentualnie naruszenia prawa związane z działaniem na szkodę Spółki, co istotne – za wcześniejsze lata, nie zwalniają organów podatkowych od dokonania samodzielnych ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji, które miały miejsca w 2010 r. W ocenie Sądu, odnośnie do tych transakcji organy w sposób niedostateczny wykazały, że nie zostały one wykonane przez wystawców faktur, a tym samym, że w stosunku do tych faktur spełniona została dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy w tym zakresie dokonały wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W znacznej części oparły się jedynie na jednej opinii biegłego, bez dokonania własnych ustaleń i ocen. Nie wyjaśniły dlaczego odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków złożonym przed Sądem Okręgowym w T. Przede wszystkim jednak nie dokonały kluczowych ustaleń w sprawie. Ponadto należy zwrócić uwagę, że decyzje organów podatkowych sprawdzają się w znacznej części do cytowania opinii biegłego T. K. sporządzanej w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. [...] Wydział Śledczy sygn. Akt [...], które to postępowanie dotyczy lat wcześniejszych. Organy cytują ustalania odnośnie do podmiotów np. P1, C., M., które nie są objęte niniejszym postępowaniem. Odwołują się do zeznań pracowników (NUCS cytuje zeznania kilkudziesięciu pracowników), którzy w większości w 2010 r. nie byli już pracownikami Z., ani firm zewnętrznych mających wykonywać w 2010 r. usługi na rzecz Skarżącej. O ile w ramach pewnego tła sprawy można odwoływać się do okoliczności, które miały miejsce w latach poprzednich, o tyle nie może być tak, że czytając decyzje organów obu instancji w istocie nie wiadomo, w której części odnoszą się one do transakcji kluczowych dla 2010 r. Powyższe czyni decyzje nieprzejrzystymi, chaotycznymi. W tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Powyższe ustalenia i oceny powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Co równie istotne, uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Jak już wyżej wskazano wymienione przepisy, zostały naruszone przez organy podatkowe obu instancji, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.10. Przypomnieć w tym miejscu należy, że głównym podwykonawcą Skarżącej, który w 2010 r. miał wykonywać dla niej obróbkę mechaniczną wyrobów metalowych był Z1 sp. z o.o. Spółka ta miała wykonywać na rzecz Z. obróbkę maszynową wyrobów na podstawie "umowy ramowej o współpracy w zakresie świadczenia usług, obróbki skrawaniem, utrzymania ruchu, dozoru obiektów" zawartej w dniu 1 lipca 2009 r. pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez Prezes Zarządu G. G. a Z1 sp. z o.o. reprezentowaną przez wiceprezes zarządu tej spółki M. G. Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że faktury wstawione przez Z1 opiewają na kwotę 2.452.565,25 zł netto, 539.564,35 zł VAT. Były to kluczowe usługi nabywane w tym okresie przez Skarżącą. Jak zasadnie z kolei podniesiono w skardze, ustalenia organów i ocena okoliczności sprawy, co do tych usług jest wyjątkowo lakoniczna. Organy oparły się w tym zakresie prawie w całości na opinii biegłego, która jak już wskazywano, dotyczy lat w wcześniejszych, w części odnosi się do innych podmiotów i została sporządzona na potrzeby postępowania karnego. DIAS odnośnie od tych usług wskazał, że usługi dokumentowano fakturami sporządzonymi prawidłowo pod względem formalnym i rachunkowym. Jednak w rzeczywistości otrzymane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru świadczonych usług. DIAS argumentował, że z przyjętych w toku postępowania kontrolnego ustaleń wynikało, że wartość świadczonych usług obróbki mechanicznej była wielokrotnie zawyżana. W decyzji natomiast trudno doszukać się na jakiej podstawie organy doszły do takich konkluzji. Na czym oparły ustalenia w tej kwestii. Przypomnieć należy, że opinie sporządzone przez biegłych w zakresie szkody wyrządzonej Skarżącej nie dotyczą 2010 r. Organy winny więc w tym zakresie dokonać ustaleń dotyczących badanego okresu rozliczeniowego i zakwestionowanych w tym okresie usług. Przede wszystkim winny w pierwszej kolejności odnieść kwoty widniejące na fakturach do liczby pracowników, którzy mieli w ramach stosunku pracy z Z1 wykonywać obróbkę mechaniczną dla Z. W ocenie Sądu, niewystarczające dla stwierdzenia, że wartość usług była wielokrotnie zawyżana jest wskazanie, że: Z1 nie posiadał żadnych środków trwałych, wszystkie prace obróbki były wykonywane w pomieszczeniach Skarżącej i na jej parku maszynowym, Skarżąca ponosiła koszty energii, zakupu mediów, środków czystości, ubrań roboczych dla pracowników, a zleceniobiorcy koszty wynagrodzeń, głównie pracowników produkcyjnych – operatorów maszyn, którzy wykonywali prace pod kierownictwem kadry kierowniczej zatrudnionej w Spółce Z. – bez odniesienia tych okoliczności do liczby pracowników Z1 wykonujących pracę na rzecz Z. i wysokości ich wynagrodzenia. Ponadto wskazywano, że Z1 podzlecał wykonanie usług obróbki firmie B. J. P. Przy czym odnośnie do ewentualnego podzlecania usług firmie B. J. P. w decyzji również nie ma żadnych konkretnych ustaleń, w tym odwołania się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie widomo nawet w jakiej skali i w jakim zakresie usługi te miały być podzlecane oraz czy okoliczności te w rzeczywistości dotyczą 2010 r. Ponadto organ argumentował, że pracownicy produkcyjni zostali zatrudnieni w Z1 na umowę o pracę, natomiast umowy zlecenia podpisywali z Z. Zdaniem organu, osoby zatrudnione w firmach zewnętrznych zatrudniane były pozornie. Pracownicy nie wiedzieli, czy daną pracę wykonywali w ramach umowy zlecenia, czy też w ramach umowy o pracę. DIAS nie podzielił stanowiska wyrażonego w opinii B., że usługi obróbki mechanicznej były jednak wykonane przez osoby pracujące w firmach zewnętrznych, które to firmy powstały w celu optymalizacji podatkowej. Pokreślić jednocześnie należy, że organy nie kwestionują tego, że usługi obróbki mechanicznej wyrobów metalowych zostały wykonane, niemiej jednak uważają, że Skarżąca wykonała je we własnym zakresie. Organ nie odniósł się natomiast w ogóle do podnoszonych w toku postępowania okoliczności, związanych z tym ilu pracowników w 2010 r. zatrudniała Skarżąca, a ile Z1, jakiego rodzaju to byli pracownicy. Skarżąca do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg załączyła wykaz 21 osób zatrudnionych na umowę o pracę w Z. (była to główne kadra zarządzająca) i 80 osób zatrudnionych na umowę pracę w Z1. Organy nie dokonały ustaleń w klucznej kwestii, tj. ilu w rzeczywistości pracowników zatrudnionych w Z1 na umowę o pracę było jedocześnie zatrudnionych na umowę zlecenie u Skarżącej w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Organy w tym zakresie zbudowały narrację jakoby dotyczyło to większości pracowników, chociaż nie wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organy nie odniosły się również do kwestii odprowadzania od tych pracowników zaliczek na podatek dochodowy, czy też składek ZUS przez Z1. Organy pominęły również i to, że umowy polegające na odsprzedaży pracowników są powszechnie występującymi w obrocie, a o ich fikcyjności nie może świadczy samo powiązanie osobowe pomiędzy podmiotami. O tym, że usługi nie zostały wykonane przez Z1 nie świadczy również i to, że jej pracownicy, głównie produkcyjni - operatorzy maszyn na stanowiskach tokarzy, frezarzy, wytaczarzy, monterów urządzeń sterowych, wykonywali prace pod kierownictwem zatrudnionych w Z. mistrzów i dyrektora produkcji D. L. Ponadto, DIAS odnosząc się do zeznań świadków – którzy mieli potwierdzać, że byli zatrudnieni na umowę o pracę w jednym podmiocie a na umowę zlecenie w innym, oraz że nie pracowali po godzinach i nie rozróżniali kiedy wykonują zadania w ramach umowy o pracę, a kiedy w ramach umowy zlecenia – nie wskazał na konkretne zeznania, konkretnych świadków zatrudnionych w Z1 i jednocześnie na umowę zlecenie w Z. a dotyczące 2010 r. Organy odwołały się ogólnie do zeznań świadków, które to zeznania dotyczyły w przeważającej części – wcześniejszych okresów rozliczeniowych oraz częściowo zatrudnienia w innych podmiotach. Ponadto organ nie wyjaśnił dlaczego, jako niewiarygodne, uznał zeznania zmodyfikowane przez świadków na rozprawie przed Sądem Okręgowym w T., w trakcie których część świadków zeznała, że jednak pracowali w godzinach nadliczbowych, w weekendy, rozróżniali, kiedy wykonywali pracę w ramach umowy o pracę a kiedy w ramach zlecenia, wiedzieli, że na terenie zakładu funkcjonują firmy zewnętrzne (np. zeznania Z. J. z 21 października 2015 r., A. S. z 9 listopada 2015 r., S. S. z 7 grudnia 2015 r., S. K. z 17 listopada 2015 r., W. M. z 213 listopada 2015 r., D. L. z 29 września 2015 r.). Niemiej jednak ustalenia, co do treść zeznań dotyczących wykonywania obowiązków w ramach umowy o pracę oraz w ramach umowy zlecania są wtórne do ustaleń dotyczących tego, czy również w 2010 r. w ramach pracowników zatrudnionych przez Z1 dochodziło równolegle do podpisywania umów zlecenia i w jakiej skali. Ponadto, DIAS w wydanej decyzji wskazuje, że w sporządzonej przez biegłego sądowego opinii stwierdzono, że zawierane z różnymi osobami umowy zlecenia przez firmy zewnętrzne, były umowami fikcyjnymi w związku z tym usługi zawarte w fakturach wystawionych przez firmy zewnętrzne dla zleceniodawców były usługami fikcyjnymi. Jednak zauważyć należy, że biegły w swojej opinii nie kwestionuje wprost wykonania usług dotyczących obróbki mechanicznej przez firmę Zakład Urządzeń Mechanicznych, a wskazuje jedynie, że w wyniku zawyżenia wartości tych usług Z. mogła ponieść szkodę majątkową. Z kolei z opinii B. wynika, że usługi obróbki mechanicznej były wykonane przez osoby pracujące w firmach zewnętrznych, przy czym firmy te powstały w celu optymalizacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie, organ obowiązany będzie dokonać jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń, co do wykonania przez Z1 usług obróbki mechanicznej, dokumentowanych fakturami wystawionym na rzecz Skarżącej. Organ winien w tym zakres dokonać ustalań dotyczących pracowników zatrudnionych w 2010 r. przez Z1 i dokonujących obróbki mechanicznej w ramach umowy zawartej przez Z1 ze Skarżąca. Organ winien również wykazać, czy w ramach zawartej umowy dochodziło do dalszego podzlecania prac i na czyją rzecz, a także, czy i w jakim zakresie zawierane były równolegle umowy o pracę i umowy zlecenia. Ponadto odnośnie do zakwestionowanych usług organy winny ustalić jaki był sposób płatności za te usługi oraz czy wykonanie usług przez Z1 zostało zakwestionowane toku postępowania prowadzanego w stosunki do tego podmiotu. W celu dokonania powyższych ustalań organ winien skorzystać z aktualnie dostępnych źródeł dowodowych. 4.11. Sąd jako przedwczesne uznał również zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U. A. W. Zdaniem Sądu, organ w powyższym zakresie nie dokonał zindywidualizowanej, jednoznacznej oceny odnośnie do zakwestionowanych usług, w części traktując je łącznie z usługami, które miały być świadczone przez M. S. Nie wszystkie natomiast ustalenia odnośnie usług, które miał być świadczone przez te dwa podmioty pokrywają się. Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że A. W. nie posiadała żadnej wiedzy odnośnie świadczenia usług na rzecz innych podmiotów, w tym Z., że nie potrafiła wskazać danych personalnych swoich pracowników, ani konkretnego zakresu wykonywanych prac, nie negocjowała cen związanych z zakresem świadczonych usług. Już bowiem w pierwszym piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu (pismo z 26 kwietnia 2014 r.) A. W. wskazała, że usługi te zgodnie z załączoną umową z 1 września 2009 r. wykonywane były przez wykwalifikowanych elektryków: J. C., W. G. i T. L. (tom I, k. 107-111 akt admin.). Wyjaśniła, że były to usługi napraw i remontów elektrycznych. Wskazała również na pewne szczegóły dotyczące tych napraw i ich zakresu. Wyjaśniła, że ponosiła ryzyko zatrudnienia pracowników w tym dość niebezpiecznym zawodzie. Do pisma załączyła umowę z Z. i umowy o pracę z J. C. i W. G. oraz umowę zlecanie z T. L. W kolejnym piśmie z 7 listopada 2014 r. (tom I, k. 248-250 akt admin.) A. W. ponownie udzieliła wyjaśnień wskazując, że nie może przedstawić miesięcznych zamówień, projektów, raportów itp. niezbędnych do realizacji usług, bowiem zakres wykonywanych prac dotyczył jedynie usuwania usterek i drobnych napraw, najczęściej wymiany bezpieczników, styczników, przewodów, kabli, przeróbek instalacji itp. Pracowników kontrolował Z. P. będący pełnomocnikiem A. W. A. W. wyjaśniła, że jej firma uzyskiwała miesięcznie kwotę 4.000 zł, będąc dyspozycyjną codziennie na pierwszej zmianie produkcyjnej oraz "pod telefonem" na drugiej zamianie. Do pisma A. W. załączyła faktury, sprawozdania dotyczące wykonanych usług elektrycznych w 2010 r., protokoły z odbioru maszyn po remoncie. W trakcie przesłuchania w dniu 14 kwietnia 2015 r. (tom II, k. 242-246) A. W. ponownie wskazała nazwiska pracowników, których zatrudniała, na czym polegały usług świadczone przez jej firmę oraz, że pracowników rekrutował i nadzorował ich pracę – jej pełnomocnik. Odnośnie do zakresu i charakteru prac dokumentowanych tymi fakturami wypowiadał się również Z. P., co organy pominęły. Zdaniem Sądu, uogólnienia, niedopowiedzenia a wręcz przeinaczanie wyjaśnień i zeznań A. W. jakich dokonał organ odnośnie usług, które miały być świadczone przez jej firmę w 2010 r, należy uznać za niedopuszczalne. Ponadto DIAS, kwestionując usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez A. W. powołuje się na zeznania D. L. i R. K. wskazując, że nie było konieczności remontów stacji testowania przez firmy zewnętrzne, ewentualnie mogły być dokonywane drobne konserwacje, drobne naprawy, typu wymiana bezpiecznika. Odnośnie od powyższego zauważyć należy, że organ nie wyjaśnił, czy stacja testowania to jedyne urządzenie na wyposażeniu Z., które może podlegać naprawom, pod względem elektrycznym. Z wyjaśnień A. W. nie wynika bowiem, aby jej prace dotyczyły stacji testowania. Wydaje się jednak, że usługi napraw i remontów elektrycznych dokonywane były zasadniczo na innych maszynach. Z zeznań D. L. wynikać może bowiem, że również w tym zakresie organ w zaskarżonej decyzji odniósł się od usług dotyczących innego okresu rozliczeniowego, tj. faktur dotyczących remontów stacji testowania, wystawionych przez T. S., zob. zeznania D. L. z 2 sierpnia 2011 r. oraz T. S. z 12 sierpnia 2011 r. Tym samym organ po raz kolejny organ dokonał uogólnień w ocenie stanu faktycznego odwołując się do okoliczności, które nie dotyczą badanego okresu. Warto w tym miejscu zauważyć, że wykonanie usług elektrycznych w 2010 r. na terenie Z. potwierdzają sprawozdania załączone do wyjaśnień A. W. z 7 listopada 2014 r., podpisane m.in. przez S. Ja., pełnomocnika zarządu ds. zarządzania jakością. Przedstawiono również sprawozdania dotyczące przeprowadzenia w 2010 r.: 21 przeglądów (I półrocze), 29 przeglądów (II półrocze), usunięcia awarii: 60 (za I półrocze). Oczywiście dokumenty te nie potwierdzają, że usługi te zostały wykonane w ramach firmy prowadzonej przez A. W., przeczą jednak sugestiom organu, że nie było konieczności dokonywania tego typu prac. Należy również zauważyć, że W. G. potwierdził, że pracował w firmie A. W. do 14 czerwca 2010 r. jako elektryk. Z kolei J. C. potwierdził, że pracował w firmie A. W. od 16 września 2009 r., również jako elektryk. Organy nie wykazały natomiast, że równolegle pracownicy ci, w okresie objętym decyzją, zatrudnieni byli w ramach innych podmiotów. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ winien dokonać jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń odnośnie do usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. W. Ustalenia te winny dotyczyć okresów objętych zakwestionowanymi fakturami. 4.12. Niezależnie od powyższych nieprawidłowości zupełnie niezrozumiała jest wypowiedź DIAS co do usług doradztwa personalnego świadczonych przez M. S. Na str. 36-37 decyzji, DIAS wskazuje, że "w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono również, że usługi doradztwa personalnego świadczonego przez M. S. na rzecz Spółki Z., Spółki M. oraz Spółki Z1 w 2010 r. były usługami fikcyjnymi. Z zeznań M. S. jednoznacznie wynika, że nie posiadała podstawowych wiadomości na temat funkcjonowania wskazanych spółek. W 2010 r. Strona bezpodstawnie z tytułu umów zlecenia wypłaciła M. S. kwotę 63.600,00 zł. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy potwierdza ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., iż Strona w sposób nieprawidłowy odliczyła podatek naliczony wynikający faktury VAT wystawionych przez firmy zewnętrzne. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął w zaskarżonej decyzji, że wydatki udokumentowane ww. fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT." Odnośnie do powyższego zauważyć należy, że w obu decyzjach organy podatkowe wymieniając na wstępie podmioty, co do których kwestionują wykonanie przez nich usług na rzecz Skarżącej, nie wymienią usług doradztwa personalnego świadczonych przez M. S. Co istotne, w zestawieniu zakwestionowanych faktur sporządzonym przez NUCS str. 7-10 decyzji, nie ma faktur wystawionych przez M. S. Jedynie domyślać się można, że odnośnie od tych usług faktury nie były wystawione (M. S. nie świadczyła tych usług w ramach działalności gospodarczej). Tym samym, ewentualne naruszenie w tym zakresie, nie jest naruszeniem w zakresie podatku od towarów i usług. 4.13. Sąd nie dopatrzył się natomiast wskazywanego w skardze naruszenia prawa, poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych w odwołaniu wniosków dowodowych. Skarżąca wystąpiła o zaliczenie w poczet materiału dowodowego: - opinii uzupełniającej B. z dnia 19 października 2018 r. załączonej do odwołania na okoliczność wykazania, że usługi o charakterze mechanicznym, remontowo-naprawczym, produkcyjnym oraz doradczym miały charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny, - historii rachunku "C. Sp. z o.o., znajdującego się w aktach sprawy Sądu Okręgowego w T. sygn. akt [...], potwierdzającego wypłacanie środków z tytułu umów zlecenia na rzecz zleceniobiorców, na okoliczność tego, że należne wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia było wypłacone, w kontekście przyjętej przez organ podatkowy tezy, iż zleceniobiorcy (m. in. K. P.) nie otrzymywali wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia, - opinii biegłego z zakresu mechaniki, napraw i remontów maszyn, na okoliczność ustalenia ekonomicznej zasadności dokonywania przeglądów i remontów parku maszynowego znajdującego się na halach produkcyjnych Skarżącej koniecznej częstotliwości dokonywania przeglądów, stopnia zużycia parku maszynowego i związaną z wiekiem i stopniem zużycia, częstotliwością awarii oraz na okoliczność wyceny ww. usług, - zeznań świadków: C. S., M. S., Z. P. na okoliczność świadczenia pracy na rzecz Z. sp. z o.o. przez M. S., miejsca jej wykonywania, zakresu obowiązków oraz szczegółowych uzgodnień co do sposobu świadczenia pracy na rzecz Skarżącej, zakresu czynności objętych usługami doradczymi na rzecz Spółki oraz na okoliczność tego, że usługi doradcze miały charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny. Odnośnie do pierwszego wniosku, tj. zaliczenia w poczet materiału dowodowego opinii uzupełniającej B. z dnia 19 października 2018 r. zauważyć należy, że: po pierwsze – opinia ta dotyczy 2006 r., po drugie – w zakresie podmiotów zewnętrznych wystawiających faktury na rzecz Skarżącej w 2010 r. odnosi się jedynie do usług doradczych, które miały być świadczone przez Z. P. i C. S. W tym jednak zakresie Sąd za wystarczający do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenie podatku naliczonego z tych faktu uznał materiał dowodowy dotychczas zgromadzony (zob. pkt 4.6. uzasadnienia). Opinia ta nie odnosi się natomiast do usług świadczonych przez Z1, czy też A. W. na rzecz Z. Niecelowe jest zaliczenie w poczet materiału dowodowego historii rachunku C. Sp. z o.o., potwierdzającego wypłacanie środków z tytułu umów zlecenia na rzecz zleceniobiorców. Po pierwsze bowiem, dotyczy to transakcji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Po drugie, okoliczność wypłaty wynagrodzenia tytułu umów zlecenia nie była w sprawie kwestionowana. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek odnośnie do zeznań świadków: C. S., M. S. i Z. P. na okoliczność świadczenia pracy na rzecz Z. przez M. S. Jak już wskazywano, ewentualne zawyżenie kosztów z tytułu wynagrodzenia pracownika nie stanowi naruszenia na gruncie ustawy o VAT. Odnośnie natomiast do powołania biegłego z zakresu mechaniki, napraw i remontów maszyn, na okoliczność ustalenia ekonomicznej zasadności dokonywania przeglądów i remontów parku maszynowego znajdującego się na halach produkcyjnych Z., koniecznej częstotliwości dokonywania przeglądów, stopnia zużycia parku maszynowego i związaną z wiekiem i stopniem zużycia częstotliwością awarii oraz na okoliczność wyceny ww. usług, zgodzić się należy z organem, że co do zasady samo wykonywanie usług remontowych i obróbki mechanicznej, nie było kwestionowane. Organ ponownie rozpoznając sprawę winien jednak rozważyć przeprowadzenie tego dowodu w celu ewentualnego wykazania zaważenia wartości tych usług, chyba że będzie to w stanie wykazać za pomocą innych dowodów zgromadzonych w sprawie. 4.14. Podsumowując, należy stwierdzić, że stan faktyczny odnośnie do faktur dokumentujących usługi nabyte od Z1 sp. z o.o. oraz U. A. W., nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organów przedstawione w uzasadnieniach decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Niekiedy takich wniosków brakuje bądź odnoszą się one do innych okresów rozliczeniowych bądź podmiotów. W ocenie Sądu, mimo zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, nie znalazło to przełożenia na prawidłowość uzasadnienia decyzji w odniesieniu do wskazanych wyżej podmiotów. W decyzjach zabrakło jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń odnośnie do transakcji z Z1 oraz firmą A. W., które miały mieć miejsce w 2010 r. Ponadto, jak wskazano wcześniej, Sąd dopatrzył się również relacjonowania w decyzjach istotnych okoliczności w sposób sprzeczny z tym z co wynika z akt sprawy bądź odnoszących się do innych okresów rozliczeniowych bądź podmiotów. W związku z powyższym Sąd był zobligowany do uchylenia decyzji organów obu instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy i wyjaśni w pierwszej kolejności wskazane wyżej nieprawidłowości, uzupełni materiał dowodowy. W tym względzie, stosownie do wyników przeprowadzonej analizy, rozstrzygnie występujące wątpliwości i da temu wyraz w decyzji. Jednocześnie w ponownie wydanej decyzji konieczne jest zrelacjonowanie w sposób zindywidualizowany ustaleń w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których zakwestionowano transakcje oraz przedstawienie jednoznacznych wniosków z nich wynikających, tak aby możliwe było dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. W sytuacji, w której ponownie rozpoznając sprawę organ uzna, że sporne transakcje dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur, obowiązany będzie również wypowiedzieć się w kwestii świadomości Skarżącej co do takiego stanu rzeczy, czego dotychczas zabrakło. 4.15. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 5.818 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.).