II FSK 3948/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 273/17 w sprawie ze skargi M. K. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. i W. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 273/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. i W. O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy) z 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez uznanie, iż skarga nie zasługuje, mimo nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu fatycznego, mający wpływ na wynik postępowania, w tym niepodjęcie czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżących w odwołaniu od decyzji, w szczególności poprzez uznanie, że sytuacja osobista i rodzinna stron pozostaje bez znaczenia dla wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności nieprzeprowadzenie czynności postępowania dowodowego, które organ winien był wykonać na wniosek skarżących, tj.: 1) przesłuchania stron - skarżących, 2) przesłuchania osób bliskich skarżących w celu ustalenia okoliczności związanych z sytuacją życiową skarżących w okresie, w którym mogły zaistnieć okoliczności ekskulpujące skarżących, a także z urzędu 3) przesłuchania świadków, w tym osób posiadających wiedzę o sytuacji finansowej spółki - osoby prowadzącej księgowość spółki. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna skarżących wskazuje na podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaś same zarzuty kasacyjne oscylują wokół zagadnień procesowych i błędów organów obu instancji w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych następnie stanowiących podstawę wyrokowania w sprawie przez sąd pierwszej instancji. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż podniesione zarzuty oraz przytoczone na ich poparcie uzasadnienie stanowią nie tylko próbę wykazania wadliwej oceny sądu pierwszej instancji co do niewystarczającej inicjatywy organu odwoławczego w dowodzeniu kwestii ewentualnego ziszczenia się przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, ale również w istocie dopuszczenia się przez ów sąd wadliwej wykładni przepisu materialnoprawnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zakresie znaczenia pojęcia "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Analiza postawionych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia wskazuje jednoznacznie, iż jakkolwiek skarżący kasacyjnie nie postawił zarzutu materialnego obrazy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., źródła uchybień proceduralnych po stronie sądu pierwszej instancji w kontroli legalności działań organów obu instancji upatruje w pierwotnym błędzie w wykładni tego przepisu. Niewątpliwie zatem punktem wyjścia dla dalszych rozważań w zakresie uchybień proceduralnych winno się uczynić prawidłową wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., wszakże to hipoteza normy prawa materialnego, której treść ustalana jest w procesie wykładni, wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać "istotne okoliczności sprawy". Odnosząc się do zakresu normatywnego pojęcia "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., należy wskazać, iż zwrot ten winien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy, biorąc przy tym pod uwagę także uchybienia spowodowane nawet lekkim niedbalstwem. Powyższe wynika z faktu, iż uchylenie się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, usankcjonowanej ustawowo, ma charakter wyjątkowy i winno być traktowane w sposób ścisły – może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy niedochowanie terminu złożenia wniosku do sądu upadłościowego nastąpiło wskutek przeszkody, której strona w żaden sposób nie mogła usunąć. Warunkiem ekskulpacji członka zarządu od odpowiedzialności w omawianym trybie jest zatem wykazanie braku winy w jego uchybieniu, przy czym pojęcie winy należy rozumieć w sposób obiektywny - wymagający od strony staranności (postanowienie SN z dnia 7 lutego 2000 r. I CKN 1261/99). Dopuszczenie się przez stronę choćby lekkiego niedbalstwa wyłącza możliwość zastosowania regulacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., wszak o braku winy można mówić jedynie w sytuacji niemożności usunięcia przez stronę przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Członek zarządu spółki, jako organ upoważniony i jednocześnie zobowiązany do prowadzenia jej spraw i reprezentacji wobec osób trzecich, zobligowany jest do podejmowania czynności tak faktycznych, jak również prawnych, związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego na rynku, w różnych aspektach obrotu prawnego, m. in. w zakresie finansowym. W rzeczonej sferze mieści się obowiązek monitorowania stanu majątkowego i finansowego spółki oraz konieczność w myśl art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm., dalej: p.u.n.), w warunkach tamże przewidzianych, reagowania na zły stan finansowy tego podmiotu poprzez złożenie do odpowiedniego sądu powszechnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz doprowadzenie do ustania jej bytu prawnego. Osoba decydująca się na pełnienie ww. funkcji, winna mieć świadomość ciążących nań obowiązków korporacyjnych, których niedopełnienie w określonych realiach może pociągać konsekwencje prawne w postaci konieczności ponoszenia odpowiedzialności za zaległości spółki, w tym zaległości podatkowe na gruncie o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizy pojęcia "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy dokonywać z uwzględnieniem specyfiki funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa powyżej, co oznacza, iż celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, strona będąca aktualnie bądź uprzednio członkiem rzeczonego organu musi wykazać wszelkie akty staranności nie tylko w sferze prywatnej, ale również zawodowej, tj. korporacyjnej. Poddając zatem analizie występowanie w badanej sprawie przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, winno się brać pod uwagę jak najszerszą perspektywę sytuacji, w jakiej w badanych okresie znajdował się członek zarządu, tj. osobistej i zawodowej, bowiem jedynie całokształt tych okoliczności pozwoli na kompleksową ocenę, czy w realiach danego przypadku wszelkie akty staranności zostały spełnione. Innymi słowy, czy dana osoba dopełniła wszelkich formalności, wykorzystała wszelkie dostępne metody i środki, aby móc legitymować się na obecnym etapie postępowania stanem niezawinienia w działaniu. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż niewątpliwie sytuacja prywatna, rodzinna skarżących jako osób pełniących funkcje członków zarządu, mogłaby mieć cechę relewantności w ogólnej ocenie stopnia zawinienia w kontekście przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., niemniej jeżeli całokształt pozostałych okoliczności, w tym aspektu zawodowego, nie pozwala na przypisanie tymże choćby lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, trzonem swojej argumentacji skarżący uczynili sytuację rodzinną rzutującą na niemożność prawidłowego pełnienia przydzielonych im funkcji w organie spółki, nie sprostając przy tym ciążącemu obowiązkowi wykazania, iż w świetle tak zarysowanej sytuacji prywatnej, mimo podjęcia wszelkich dostępnych działań korporacyjnych, niemożliwym stało się nadzorowanie działalności spółki. Godzi się więc zauważyć, iż w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zasady prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego nakazują uznać, iż rozsądny i dbający o własne interesy człowiek, pełniący funkcję członka zarządu, mając świadomość trudnej sytuacji osobistej, winien w szczególności podjąć czynności zmierzające do znalezienia zastępcy, który na czas utrzymywania się wspomnianej sytuacji przejmie czynności zarządcze w spółce. Możliwym w tej sytuacji było po stronie skarżących umocowanie osoby trzeciej, jako pełnomocnika skarżących będących osobami fizycznymi pełniącymi funkcję członków zarządu, do prowadzenia w ich imieniu spraw spółki. W żadnym jednak piśmie skarżący nie wyjaśnili, z jakich przyczyn takie rozwiązanie było niemożliwe. Oczywistym pozostaje, iż w określonych sytuacjach, przy odpowiednim ukształtowaniu umowy spółki takie rozwiązanie prawne byłoby wyłączone, niemniej nie wynika to z akt postępowania, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do wyręczania w tym zakresie strony i samodzielnego czynienia ustaleń w rzeczonym zakresie. Stan faktyczny sprawy oraz materiał dowodowy zgromadzony na jego poparcie nie pozwalają na wyprowadzenie takich twierdzeń, toteż uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie było wykluczone takie rozwiązanie, które w przypadku skorzystania zeń pozwalałoby na przypisanie po stronie skarżących podjęcia wszelkich prób zaradzenia sytuacji, a tym samym braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Analiza treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. wskazuje, iż przepis ten wprowadza szczególny rozkład ciężaru dowodu przesłanek związanych z omawianym rodzajem odpowiedzialności podatkowej. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na gruncie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w rzeczonym przepisie, tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zakresem ustawowym nie jest zaś objęty obowiązek wykazania przesłanek negatywnych - prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności na kanwie omawianej regulacji. Dyspozycja art. 116 § 1 o.p. wskazuje osobę członka zarządu spółki jako podmiot, na którym spoczywa ciężar dowodu zaistnienia którejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. - zgodnie z którym obowiązek wykazania, iż z przyczyn niezawinionych niezgłoszono wniosku do sądu upadłościowego, nałożono na członka zarządu. Zasady postępowania podatkowego wynikające m.in. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczą tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych (zgodnie z zasadą prawdy materialnej). Z dyspozycji art. 116 § 1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują. Stwierdzić zatem trzeba, iż niezasadne jest przypisywanie organowi odwoławczemu uchybień w postaci zaniechanie dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 o.p. wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organy obu instancji słusznie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, niemniej z nieco innych przyczyn aniżeli wskazane w uzasadnieniach obu decyzji. W istocie bowiem błędu po stronie organów winno się ewentualnie upatrywać w wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., nie zaś nieprawidłowej odmowie przeprowadzenia dowodów. Tym samym należy uznać, iż sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 o.p., jak również art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p., w zakresie w jakim dopatrują się go skarżący kasacyjnie. Źródłem zaistniałej sytuacji procesowej było bowiem przyjęcie przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji określonej wykładni normy materialnoprawnej, która zakreśliła ramy postępowania dowodowego i wyznaczyła tym samym zakres istotności określonych okoliczności. Powyższe jednak pozostaje obojętne dla wyniku sprawy, bowiem niezależnie od przyjętej wykładni w omawianym zakresie, wobec niewyczerpującego wykazania przez skarżących pozostałych okoliczności będących składowymi analizy braku zawinienia, nawet przyjęcie błędu w wykładni nie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia innego aniżeli zapadłe w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, za bezskuteczny należało uznać zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.