I SA/Gl 689/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi Gminy C. - Zakładu Komunalnego A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej SKO, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Prezydenta Miasta lub Organu I instancji) z [...]r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie Organ I instancji określił M.S., E.K. oraz G.M.(wszystkie te osoby były adwokatami, działającymi we wspólnej Kancelarii Adwokackiej) zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej, w kwocie 17 zł. Jak podkreślono, doszło do tego wobec nieuiszczenia przez wskazane podmioty opłaty skarbowej od złożenia 22 kwietnia 2015 r. pełnomocnictwa, udzielonego przez Zakład Komunalny A (zwany dalej Mocodawcą lub Zakładem Komunalnym) G.M. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Pełnomocniczka lub Adwokatka). W decyzji nieostatecznej wskazano sygnaturę sprawy sądowej, w której został przedłożony wspomniany dokument pełnomocnictwa. Z kolei Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie złożone w sprawie przez Pełnomocniczkę i utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, swoje rozstrzygnięcie skierował do Zakładu Komunalnego. Decyzja ostateczna zapadła w następującym stanie faktycznym. Pismem z 3 września 2015 r. Prezes Sądu Rejonowego K. - [...] w K. zawiadomił Prezydenta Miasta o tym, że wskazana wcześniej trójka adwokatów nie uiściła opłaty skarbowej. W jego przekonaniu, wspomniana danina publiczna była należna od dokumentu pełnomocnictwa udzielonego Adwokatce przez Mocodawcę. Jak wiadomo, informacja ta spowodowała wymiar opłaty skarbowej, a decyzja deklaratoryjna została skierowana do trojga adwokatów, w tym do Pełnomocniczki, która przedłożyła pełnomocnictwo w Sądzie Rejonowym. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, Adwokatka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: 1) naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej - poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone przez Gminę C. - Zakład Komunalny "A " nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie; 2) naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie jego całokształtu ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Pełnomocniczka wskazała, że stroną postępowania sądowego, w którym występowała nie był Zakład Komunalny, ale Gmina C. Stało się zaś tak, ponieważ w świetle przepisów Kodeksu postępowania cywilnego tego rodzaju jednostka organizacyjna nie posiada zdolności sądowej. Korzysta ona natomiast z osobowości prawnej i podmiotowości jednostki samorządu terytorialnego. W tej sytuacji, w przekonaniu Adwokatki, złożone przez nią pełnomocnictwo jest objęte zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej (w przepisie tym sformułowano zwolnienie dla jednostek samorządu terytorialnego). Jak wiadomo, SKO nie podzieliło tych racji i kierując swoje rozstrzygnięcie do Mocodawcy, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Organu odwoławczego, Mocodawca jako zakład budżetowy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego od opłaty skarbowej. Jak podkreślono, zwolnienia podmiotowe, uregulowane w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej dotyczą m.in. jednostek samorządu terytorialnego, a spośród form organizacyjnoprawnych sektora finansów publicznych, jednostek budżetowych będących formą budżetowania brutto. Natomiast samorządowy zakład budżetowy rozlicza się z budżetem w formie netto, wpłacając do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. W przekonaniu Organu II instancji oznacza to, że samorządowe zakłady budżetowe nie mogą korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Nie są one bowiem jednostkami samorządu terytorialnego i nie są w skazane w ustawie jako podmioty zwolnione z opłaty skarbowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Gminę C. - Zakład Komunalny "A" w C. (zwaną dalej Gminą - Zakładem lub Skarżącym), wspomniany podmiot wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie: 1) art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej - poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że pełnomocnictwo udzielone przez Gminę - Zakład nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie; 2) naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., zgodnie z którym i organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadniając swoje racje, wskazany wcześniej podmiot powtórzył argumenty, uprzednio prezentowane przez Adwokatkę w jej odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej. W związku z tym podkreślił on, że pełnomocnictwo zostało złożone w ramach postępowania sądowego przed sądem powszechnym. Jego stroną nie był zaś Zakład Komunalny, gdyż ten nie posiada zdolności sądowej, ale gmina. To ona legitymuje się bowiem osobowością prawną. Tym samym, w przekonaniu Skarżącego, Zakład Komunalny korzysta ze zwolnienia podmiotowego z opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniosło o oddalenie skargi. Ponadto, wystąpiło ono o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. W przekonaniu Sądu, określając wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej, a także prowadząc postępowanie w tym przedmiocie (w pierwszej i drugiej instancji) naruszono zarówno przepisy materialnego prawa podatkowego, jak i regulację procesową. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia Sądu są przepisy ogólnego prawa podatkowego, zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.) oraz regulacja prawna zaliczana do szczególnego, materialnego prawa podatkowego, wynikająca z ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1628 – zwanej dalej u.o.sk.). Z kolei, materia procesowa, do której odwołał się Sąd wynika z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, czynność złożenia przez Adwokatkę pełnomocnictwa procesowego w sądzie powszechnym nie była objęta zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 7 pkt 3 u.o.sk. Stało się tak przez wzgląd na odrębność gałęziową prawa podatkowego od prawa cywilnego (autonomię prawa podatkowego), sprawiającą że ustawodawca, dla celów prawa podatkowego może kształtować własne konstrukcje normatywne, niemające odzwierciedlenia w prawie cywilnym. Dzieje się tak, ponieważ w obydwu tych gałęziach prawa reguluje się odrębne stosunki społeczne. Przedmiotem prawa cywilnego są relacje pomiędzy równymi sobie osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Z kolei prawo podatkowe nawiązuje do ekonomicznych skutków tych zdarzeń, rozgrywających się w przestrzeni prawa cywilnego. W pewnym sensie jest ono więc następcze wobec regulacji prawnej zaliczanej do tej gałęzi prawa. Przejawem tej odrębności jest własna podmiotowość podatkowoprawna. Inaczej niż w prawie cywilnym, jest ona określana w przepisach prawa szczególnego (w Ordynacji podatkowej jedynie definiuje się pojęcie podatnika, płatnika, czy inkasenta, natomiast wskazanie, kto jest podatnikiem dla celów konkretnej ustawy podatkowej jest domeną szczególnego prawa podatkowego). Z tego względu, w nauce prawa podatkowego podmiotowość podatkowoprawną określa się niekiedy mianem relatywnej. Dzieje się tak, ponieważ dana jednostka życia społecznego jest podatnikiem jednego podatku, a nie korzysta z tego przymiotu dla celów innej daniny publicznej. W dodatku, ponieważ prawo podatkowe nawiązuje do stosunków ekonomicznych, podmiotowość podatkowoprawną nadaje się (w przepisach szczególnego prawa podatkowego) tworom nieznanym innym gałęziom prawa, w tym prawu cywilnemu. Tak właśnie dzieje się w opłacie skarbowej. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 ust. 1 u.o.sk., podmiotami obowiązanymi z tytułu tej daniny publicznej są bowiem osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W związku z tym, ponad wszelką wątpliwość zakład komunalny jako zakład budżetowy (z punktu widzenia ustawy o finansach publicznych) jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem opłaty skarbowej. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest on objęty podmiotowym zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 7 pkt 3 u.o.sk., właściwym dla jednostek samorządu terytorialnego. Ponieważ, jak już wcześniej wspomniano, dla celów prawa podatkowego – ustawy o opłacie skarbowej zakład komunalny / zakład budżetowy korzysta z podmiotowości prawnej odrębnej wobec tej kształtowanej w prawie cywilnym, zwolnienie podatkowe wskazane w tym przepisie nie obejmuje Mocodawcy w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie, ponieważ w świetle przepisów prawa finansowego (ustawy o finansach publicznych) był on zakładem budżetowym, a nie jednostką budżetową, nie korzysta on z podmiotowego zwolnienia podatkowego, ujętego w art. 7 pkt 2 u.o.sk. W tej sytuacji godzi się postawić pytanie, dlaczego nie podzielając argumentacji Skarżącego opartej na analizie art. 7 pkt 3 u.o.sk., Sąd uchylił decyzję ostateczną Organu odwoławczego. Stało się tak z dwóch powodów – z uwagi na skierowanie tego aktu administracyjnego do niewłaściwego podmiotu (nie wszystkie osoby w zaistniałym stanie faktycznym obowiązane z tytułu opłaty skarbowej zostały objęte wydanym rozstrzygnięciem) oraz przez wzgląd na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z art. 5 ust. 2 u.o.sk., w przypadku gdy przedmiotem opłaty skarbowej jest złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (por. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.sk.), obowiązek zapłaty tej daniny ciąży solidarnie na mocodawcy i pełnomocniku. Tymczasem Organ I instancji swoje rozstrzygnięcie wydał w odniesieniu do trojga adwokatów objętych pełnomocnictwem, przy czym dokument stwierdzający jego udzielenie w Sądzie Rejonowym przedstawiła tylko jedna osoba z tego kręgu (por. informacja Prezesa Sądu Rejonowego, skierowana do Prezydenta Miasta, znajdująca się w aktach administracyjnych). Jednocześnie, naruszając dyspozycję art. 5 ust. 2 u.o.sk., w decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej Organ I instancji pominął drugi – obok Adwokatki, która złożyła pełnomocnictwo w Sądzie powszechnym – podmiot, solidarnie obciążony z tego tytułu, tj. Mocodawcę (Zakład Komunalny). Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie Pełnomocniczki, swoje rozstrzygnięcie skierowało do Mocodawcy, pomijając tym samym Adwokatkę, która skierowała środek odwoławczy do Organu II instancji. W przekonaniu Sądu, przedstawione uchybienia materialnoprawne i procesowe związane z błędnym ustaleniem podmiotu obowiązanego z tytułu opłaty skarbowej i strony postępowania podatkowego wpłynęły na wynik sprawy (jeżeli chodzi o obrazę przepisów prawa materialnego) i w istotny sposób mogły wpłynąć na wynik sprawy (co do naruszenia przepisów postępowania). Wreszcie, należy zauważyć, że stan faktyczny opłaty skarbowej (złożenie dokumentu pełnomocnictwa w Sądzie Rejonowym) został zrealizowany 22 kwietnia 2015 r. W tym samym roku Prezes Sądu zawiadomił Prezydenta Miasta o nieuiszczeniu opłaty skarbowej. Decyzja Organu I instancji, określająca wysokość daniny została jednak wydana [...]r., zaś orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, rozpatrującego odwołanie zapadło dopiero [...]r., czyli po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jak wiadomo biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli – w realiach przedmiotowej sprawy - od końca 2015 r. Tym samym, skonkretyzowana powinność z tytułu opłaty skarbowej wygasła na skutek upływu czasu, z końcem 2020 r. (por. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy). Sąd czyni tę uwagę mając świadomość tego, że Organ II instancji, kwestionując terminowość wniesienia przez Adwokatkę odwołania od decyzji podatkowej, zawiesił postępowanie podatkowe, a sprawa zachowania terminu do wniesienia odwołania, na skutek zażalenia Pełnomocniczki miała być rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (ostatecznie nie doszło do tego na skutek autokontroli rozstrzygnięcia przez SKO). W światle przepisów Ordynacji podatkowej okoliczności te w żaden sposób nie wpływają jednak na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie postępowania podatkowego, z woli ustawodawcy nie oddziałuje bowiem na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zawieszenie postępowania podatkowego wpływa wyłącznie na bieg terminów procesowych, natomiast nie oddziałuje na materialnoprawny termin przedawnienia – por. art. 206 O.p.). Z kolei, w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Ponieważ skarga wniesiona przez Adwokatkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie dotyczyła wymiaru zobowiązania podatkowego, wspomniane postępowanie sądowoadministracyjne nie wpłynęło na przedłużenie okresu, po upływie którego skonkretyzowana powinność podatkowa wygasa na skutek upływu czasu. Wszystkie przedstawione okoliczności - zarówno oparte na analizie przepisów prawa materialnego, jak i nawiązujące do regulacji procesowej - powinien wziąć pod uwagę Organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie. Z tych bowiem powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019, poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 100 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800).