III OSK 4137/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Rafał Stasikowski Sędziowie Sędzia NSA Tamara Dziełakowska Sędzia del. WSA Kazimierz Bandarzewski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 598/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B.Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 598/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwanego dalej także jako Spółka) na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym: Informacją z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w O. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie działając na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1566 z późn. zm.) dalej w skrócie P.w., ustalił skarżącej Spółce opłatę zmienną za pobór wód podziemnych w wysokości 11.878 zł za IV kwartał 2018 r. w związku z decyzją Prezydenta Miasta O. z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz zmienionym na mocy decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w . z dnia [...] kwietnia 2018 r. Opłata zmienna została obliczona zgodnie z art. 272 ust. 2 P.w. jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (0,068 za 1m3), pomnożonej przez współczynnik różnicujący (1) i ilość pobranych wód podziemnych (174.683 m3). Organ wskazał, że wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. poz. 2502) zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem. W dniu 14 czerwca 2019 r. przeprowadzona została kontrola gospodarowania wodami w zakresie korzystania z wód i ochrony zasobów wodnych oraz przestrzegania warunków ustalonych w decyzjach wydanych na podstawie Prawa wodnego, mająca na celu ustalenie zakresu i korzystania z wód. Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Zarządu Zlewni wezwał Spółkę do przedłożenia danych dotyczących ilości sprzedanej wody w podziale na gospodarstwa domowe, przemysł i usługi oraz pozostałych odbiorców. Pismem z dnia 29 listopada 2019 r. Spółka wskazała, że nie jest w stanie sprostać ww. żądaniu, bowiem nie posiada technicznych możliwości rozdziału poboru wody dla każdej z ww. grup odbiorców z poszczególnych ujęć. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Zarządu Zlewni, działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) w związku z art. 300 ust. 1 i 1a oraz art. 272 ust. 17 P.w. określił skarżącej Spółce za okres IV kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości 14.344 zł za pobór wód podziemnych w związku z decyzją Miasta O. z dnia [...] grudnia 2010 r. Określono nadto wysokość niedopłaty w opłacie zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. w kwocie 2.466,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej, Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że w rozpatrywanej sprawie pojawiły się usprawiedliwione okoliczności, które doprowadziły organ pierwszej instancji do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty w oparciu o wyniki kontroli wodami. W ocenie organu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, skarżąca zaopatruje w wodę nie tylko gospodarstwa domowe (pobierające wodę w celu wykorzystania jej do celów socjalno-bytowych, tj. właścicieli domków jednorodzinnych, właścicieli i zarządców budynków wielolokalowych oraz wspólnot, zarządców osiedli mieszkaniowych, spółdzielnie mieszkaniowe), ale również przemysł i usługi (odbiorcy prowadzący działalność gospodarczą, pobierający wodę w celach produkcyjnych, technologicznych lub usługowych) oraz pozostałych odbiorców (stowarzyszenia, fundacje, związki zawodowe, wyznaniowe jednostki sfery budżetowej, służbę zdrowia, szkolnictwo itp.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dane i informacje przedłożone przez podmiot zobowiązany w oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia za usługi wodne za okres IV kwartału 2018 r. zawierały odmienne wskazania aniżeli ustalenia powzięte w wyniku przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Podmiot zobowiązany w oświadczeniu za IV kw. 2018 r. wskazał, że pobrał 174.683 m3 wody podziemnej wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a zatem wskazał tylko jeden cel poboru wód, zaś w wyniku kontroli ujawniono dodatkowo inny cel na jaki wykorzystywane są przedmiotowe wody, tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pobór wód przez przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów innych niż gospodarstwa domowe odpowiada w ocenie organu odwoławczego celowi poboru wód określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie podwyższenia opłaty zmiennej jako bezprzedmiotowego do kwoty 2.466,00 zł, ponad kwotę 11.878,00 zł ustaloną w formie informacji Dyrektora Zarządu Zlewni i uiszczoną oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w B. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Uznając, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie Sąd pierwszej instancji opisanym na wstępie wyrokiem oddalił ją. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody w okresie IV kwartału 2018 r. w związku z pozwoleniem wodnoprawnym (wartość tą obliczono na podstawie urządzeń pomiarowych), która wyniosła 174.683 m3. Powyższe ustalenie było zgodne z oświadczeniem skarżącej Spółki przedłożonym za IV kwartał 2018 r. i nie było kwestionowane. Rozbieżności w rozumieniu i stosowaniu przepisów regulujących naliczanie opłat pojawiły się zasadniczo w dwóch kwestiach, tj. zastosowanej przez organ procedury, w której wydano zaskarżone decyzje, a także naliczonych stawek z uwzględnieniem celu poboru wody, zgodnie z rozporządzeniem przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazane rozróżnienie jest o tyle istotne, że w przypadku stawki przedmiotowej opłaty dla pozostałych odbiorców (m.in. podmiotów gospodarczych, publicznych itp.) jest ona wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych (0,068 zł i 0,115 zł - § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c i pkt 27 lit. a rozporządzenia). Dokonując obszernych rozważań w zakresie charakteru prawnego opłat za usługi wodne Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokość opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 P.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 P.w. mającą charakter konstytutywny. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 P.w., że wśród Ordynacji podatkowej należy poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w Ordynacji podatkowej, a nieuwzględnione w ustawie Prawo wodne. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. Uznanie, że tylko w ramach trybu reklamacyjnego można stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a później już nie spowodowałoby w istocie brak możliwości stosowania wielu regulacji wskazanych w tym dziale. Jeśli zatem taka możliwości istnieje, to należy uznać, że również w zakresie wydania decyzji określonej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli organ ustali, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w oświadczeniu, może wydać decyzję. Gdyby przepisy Prawa wodnego wprost określały możliwość zastosowania tej procedury, nie byłoby potrzeby odnoszenia się do przepisów Ordynacji podatkowej m.in. rozdziału III w zakresie powstania zobowiązania. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy działały w granicach prawa, a zarzuty naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Zwrócono przy tym uwagę, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia jedynie różnicy wysokości opłaty zmiennej tj. niedopłaty będącej następstwem niedoszacowania opłaty z tytułu poboru wód na cele niepreferencyjne. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2019 r. poz. 1437 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie "u.z.z.w.z.ś.", przy ustalaniu wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Okoliczność ta uzasadnia zróżnicowanie wysokości opłaty, przy czym ilość wody zaliczonej do odpowiedniego sposobu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustalono metodą szacunkową, wykorzystując wyniki kontroli przeprowadzonej w czerwcu 2019 r. oraz przedłożoną przez stronę skarżącą dokumentację do wniosku o ustalenie taryfy. Powyższe stanowisko trafnie uzasadniono między innymi tym, że rozporządzenie wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego. Podkreślono, że § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi jednoznacznie wskazuje, że do tej kategorii nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładania językowa tego przepisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Jak wskazał organ, pobór wód przez skarżącą w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca Spółka. Zaskarżając wyrok w całości, podniosła zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania: - art. 7, art. 77 i art. 80, a w szczególności art. 7a § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia wątpliwości prawnych co do wykładni przepisu art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27 lit. a rozporządzenia i rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie zastosowania tych przepisów jak i ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść strony. Sąd podzielił błędne stanowisko organu i ustalił, że istotny dla wyliczenia opłaty jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, a nie jak w cytowanych przepisach cel poboru wód podziemnych. Zarzut ten odnosi się także do dowolnego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 P.w. poprzez zastosowanie szacunkowego wyliczenia ilości wód podziemnych na różne cele skoro przepisy art. 272 pkt 13 P.w. odnoszą się do ilości pobranej wody zmierzonej przez urządzenia pomiarowe, a obowiązek w zakresie ich posiadania został prolongowany zgodnie z art. 552 ust. 1 P.w. do 31 grudnia 2026 r. i należy do organów Wód Polskich; - art. 7, art. 77, art. 80 K.p.a. odnoszących się do zebrania, rozpatrzenia oraz dokonania oceny przez organy zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania. Co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą. Błędnie ustalono, że kwestionowaną w sprawie ilość wody podziemnej (5,64%, 24,39% przemysł i usługi raz pozostali odbiorcy) strona skarżąca pobrała w innym celu niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nie pozwala na takie ustalenie, albowiem całość pobieranej przez stronę skarżącą wody przeznaczana jest dla realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; - niezastosowanie art. 7a § 1 i art. 81a § 1 K.p.a. i rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie mających w sprawie zastosowanie przepisów, jak i stanu faktycznego, na niekorzyść skarżącej, pomimo istnienia istotnych wątpliwości w interpretacji przepisów określających obowiązki w zakresie zastosowania wyższej opłaty zmiennej z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a ww. rozporządzenia do takich podmiotów jak strona skarżąca; 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 16 pkt 70, art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c oraz pkt 27 lit. a rozporządzenia poprzez niewłaściwą ich interpretację i przyjęcie, że skarżąca Spółka dostarcza wodę na różne cele oraz, że ilość i sposób zużycia wody przez odbiorę (dane ze sprzedaży) mogą być podstawą do określenia wielkości poboru na różne cele przy błędnym założeniu, że decydujące znaczenie ma w tym zakresie przeznaczenie wody pobranej. Takie ustalenia pozostają poza zakresem przedmiotu działania strony skarżącej, określonym w zezwoleniu i umowie Spółki jako zadanie własne gminy wykonywane poprzez powołaną w tym celu Spółkę, określone w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Na gruncie rozporządzenia brak jest podstaw do zastosowania kryterium finalnego odbiorcy do ustalenia wysokości opłaty zmiennej; - art. 2 pkt 3, pkt 4, pkt 12, pkt 13, pkt 20 i pkt 21 u.z.z.w.z.ś., w których jako przepisach szczególnych określono zadania skarżącej jako przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego, zdefiniowano uzasadnione koszty taryfowe w ujęciu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków" poprzez ich niezastosowanie. Zgodnie z przepisami ww. ustawy, przepisy Prawa wodnego i rozporządzenia nie mogą być inaczej interpretowane w kwestii celu poboru wód podziemnych jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę. Wobec zapisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zdaniem strony skarżącej wyłączona jest możliwość przypisania jej poboru wód na inne cele w tym określone w art. 274 pkt 2 P.w. Nadmienić należy, że skarżąca Spółka stosuje jednolitą stawkę taryfową opłat za wodę dla wszystkich odbiorców ze względu na brak możliwości technicznych i ekonomicznych jej różnicowania. Ze względu na sposób rozliczeń wobec obiorców zróżnicowana jest jedynie stawka opłaty abonamentowej; - art. 9 ust. 3 P.w. wyrażającego zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, poprzez jej niezastosowanie do części pobranej wody, do której zastosowano stawkę podwyższoną do 0,115 zł/ m3, nie mającą nic wspólnego z wyższym kosztem poboru, uzdatniania czy przesyłu, gdyż zaopatrzenie w wodę jako zadanie gminy dla wszystkich podmiotów w ramach tej usługi prowadzone jest w jednakowy sposób, pomiar poboru dokonywany jest jednym urządzeniem pomiarowym z każdego ujęcia, a woda dostarczana jest tymi samymi urządzeniami wodociągowymi. W związku z tym nastąpiło nieuzasadnione oddalenie skargi na podwyższenie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych za okres IV kwartału 2018 r. do kwoty łącznej 14.344,00 zł tj. podwyższenie tej opłaty o kwotę 2.466,00 zł. W oparciu o wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wniesiono również o podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w przedmiocie interpretacji i stosowania przepisów § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c oraz pkt. 27 lit. a rozporządzenia w związku z art. 272 ust. 1 i 274 pkt 4 P.w. dotyczących zasad ustania wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych przez podmioty wykonujące zadania własne gmin w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Rozbieżność dotyczy między innymi orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach: WSA w Białymstoku sygn. akt II SA/Bk 351/20 oraz WSA w Gliwicach sygn. akt II SA/Gl 1460/19. Z uwagi na powszechność dostaw wody wykonywanych jako zadanie własne gmin zagadnienie to ma powszechny charakter i dotyczy wielu podmiotów oraz znaczących kosztów dodatkowych ponoszonych przez spółki komunalne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie Sąd nie stwierdza wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki nieważności postępowania, a tym samym rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi. Związanie granicami skargi oznacza związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami. Naczelny Sąd Administracyjny bada przy tym wszystkie podniesione przez stronę skarżącą kasacyjnie zarzuty naruszenia prawa (tak NSA w uchwale pełnego składu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl. w ONSAiWSA 2010 z. 1 poz. 1). Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Sprawa ta podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, ponieważ strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna po doręczeniu skargi kasacyjnej nie zażądała stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. przeprowadzenia rozprawy. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie rozstrzyga się merytorycznie w sprawach objętych skargami. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej na podstawie kryterium zgodności z prawem, chyba że ustawy stanowią inaczej oraz rozstrzygają spory kompetencyjne i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W związku z tym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7, art. 7a § 1, art. 77 i art. 80 K.p.a. jest o tyle niezasadny, że sądy administracyjne nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego przy przeprowadzaniu kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych. Tym samym o ile wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca może zarzucić organowi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miał obowiązek dany organ stosować, o tyle powtórzenie tego zarzutu w skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może spowodować przeprowadzenia kontroli zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem stosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzuty dokonania nieprawidłowej wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w. nie są zasadne. Jak wynika z art. 272 ust. 2 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych wyrażonej w m3. Stawki opłat za usługi wodne zawiera § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia jednostkowe stawki opłat za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, w zależności od ilości pobieranych wód w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego wynoszą do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody 0,115 zł za 1 m3 pobranych wód podziemnych. Natomiast jednostkowe stawki opłat za usługi wodne polegające na poborze wód podziemnych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi określa § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do prawidłowego wyliczenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. Opierając się na ustaleniach protokołu kontroli z dnia 14 czerwca 2019 r., oświadczeniu złożonym przez Spółkę oraz wniosku o zatwierdzenie taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę organy administracyjne przyjęły, że dla celu objętego § 5 pkt 27 rozporządzenia - pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody w IV kwartale 2018 r. - Spółka pobrała 52457,3 m3 , natomiast dla celu objętego § 5 pkt 40 rozporządzenia - zbiorowe zaopatrzanie mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi – 122225,7 m3. Przy obliczeniu opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. zastosowano stawkę z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c rozporządzenia wynoszącą 0,068 zł/m3 - dla celów zbiorowego zaopatrywania w wodę, oraz drugą stawkę z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a rozporządzenia - wynoszącą 0,115 zł/m3 - dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Takich ustaleń nie kwestionuje sama strona skarżąca kasacyjnie. Przyjmuje jednak, że skoro pobiera wodę jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne utworzone celem zbiorowego zaopatrywania w wodę, to należałoby uznać, że całość tak pobranej i doprowadzonej wody spełnia cel, jakim jest zaopatrzenie mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia. Taka argumentacja nie może być uznana za zasadną, ponieważ sam ustawodawca rozróżnia cele poboru wód takie jak np. zbiorowe zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobór i uzdatnianiem i dostarczanie wody. Oznacza to, że cele te nie są identyczne. Już z treści art. 274 pkt 4 P.w. wynika, że zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w tym przepisie jest objęty wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21; prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 671/20, opubl. w Lex nr 3148366; prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Po 679/20, opubl. w LEX nr 3149470; prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Po 672/20, opubl. w LEX nr 3148563) wyrażono pogląd, zgodnie z którym pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 P.w., ponieważ nie polega na dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Użycie przez ustawodawcę w art. 274 pkt 4 P.w. pojęcia "ludność" wyklucza przyjęcie, że cała pobierana przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne woda w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podlega stawce określonej w tym przepisie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zastosowania przepisu art. 274 pkt 4 P.w. poboru wód w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę wszystkich kategorii odbiorców usług przedsiębiorstw wodociągowo – kanalizacyjnych, to do cytowanego przepisu nie zostałoby wprowadzone pojęcie "ludność" bądź też w jego treści zostałyby wymienione wszystkie kategorie odbiorców usług przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego, tj. nie tylko ludność, lecz także podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty publiczne. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podtrzymuje zaprezentowana wykładnię zawartą w ww. wyrokach sądów administracyjnych. Nie jest zasadnym zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu w tej sprawie art. 2 pkt 3, pkt 4, pkt 12, pkt 13, pkt 20 i pkt 21 u.z.z.w.z.ś. określającego zadania strony skarżącej kasacyjnie będącej przedsiębiorstwem wodociągowo – kanalizacyjnym. Przepis ten zawiera definicje pojęć na potrzeby ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zborowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z definicją odbiorcy usług zawartą w art. 2 pkt 3 u.z.z.w.z.ś. jest nim każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Już z tej definicji wynika, że skoro każdy podmiot może być odbiorcą usługi w postaci odbioru dostarczanej wody, to może być nim np. przedsiębiorca pobierający wodę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.z.z.w.z.ś. dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług, a przy tym przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączona do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy. Tym samym niezależnie od celu, na jaki będzie przeznaczona woda dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, ma ono obowiązek zawrzeć umowę na dostarczanie wody, jeżeli zostaną spełnione warunki, a w szczególności warunki techniczne jej odbioru. Tym samym brak zawężenia w art. 2 pkt 3 u.z.z.w.z.ś. pojęcia odbiorcy usług tylko do gospodarstw domowych lub ludności potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że w tej sprawie strona skarżąca kasacyjnie część pobranych wód dostarczała do gospodarstw domowych na potrzeby ludności, część zaś przedsiębiorcom na potrzeby przemysłu i usług oraz część wody na potrzeby innych podmiotów. Art. 2 pkt 4 u.z.z.w.z.ś. zawiera definicję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego i w tej ani Sąd pierwszej instancji, ani organy administracyjne nie kwestionowały, że strona skarżąca kasacyjnie nie jest takim przedsiębiorstwem. Okoliczność, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków nie oznacza, że jest to tylko zbiorowe zaopatrzenie w wodę lub zbiorowe odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych. Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne najczęściej mają pozycję monopolisty w zakresie tego typu usług i tym samym zobowiązane są do dostarczania wody (i odprowadzania ścieków) do każdego odbiorcy niezależnie od tego, czy jest nim gospodarstwo domowe, czy przedsiębiorca. Sam ustawodawca nakazał takiemu przedsiębiorcy zawieranie umów z każdym odbiorcą. Art. 2 pkt 12 i 13 u.z.z.w.z.s. zawiera definicję taryfy i taryfowej grupy odbiorców usług. Przedmiotem tej sprawy nie jest kontrola prawidłowości ustalenia taryfy (tzn. zestawienia ogłoszonego publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunków ich stosowania) oraz kryteriów wyodrębnienia grup odbiorców usług. Także definicje zawarte w art. 2 pkt 20 i pkt 21 u.z.z.w.z.ś. i dotyczące pojęcia zbiorowego odprowadzania ścieków oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę nie mają prawnego znaczenia w tej sprawie, ponieważ ani Sąd pierwszej instancji, ani też strona skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje, że [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. prowadzi działalność polegającą na zbiorowych zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Podniesiona przez stronę skarżącą kasacyjnie argumentacja dotycząca stosowania jednolitej stawki taryfowej opłat i różnicowania rozliczeń wobec niektórych kategorii odbiorców w zakresie stawki opłaty abonamentowej nie jest przedmiotem tej sprawy. Sprawa ta bowiem dotyczy kontroli zaskarżonego wyroku wydanego w sprawie dotyczącej ustalenia opłaty za pobór wód podziemnych przez stronę skarżącą kasacyjnie, a nie wysokości opłat pobieranych przez tę Spółkę od odbiorców swoich usług. Nie może odnieść skutku zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 16 pkt 70 P.w. Przepis ten zawiera definicję wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, pod którą rozumie się wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach oraz wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytwarzania, przetwarzania, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Jak wynika z tej definicji, woda przeznaczona do spożycia przez ludzi dotyczy tylko takiej, która jest przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych lub która jest wykorzystywana przez przedsiębiorstwa produkujące żywność. Oznacza to, że woda dostarczana innym podmiotom (niż ludność lub przedsiębiorstwa produkujące żywność) lub w innym celu nie może być kwalifikowana jako woda przeznaczona do spożycia przez ludzi. Takiego stanowiska w tej sprawie nie negował także Sąd pierwszej instancji. Nie jest zasadnym także zarzut dowolnego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 P.w. poprzez zastosowanie szacunkowego wyliczenia ilości wód podziemnych na różne cele mimo, że art. 272 ust. 13 P.w. odnosi się do ilości pobranej wody zmierzonej przez urządzenia pomiarowe, a obowiązek w zakresie ich posiadania został prolongowany zgodnie z art. 552 ust. 1 P.w. do 31 grudnia 2026 r. i należy do organów Wód Polskich. Z art. 272 ust. 13 P.w. wynika, że obowiązkiem podmiotu ponoszącego opłaty za usługi wodne i pobierającego wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb jest zapewnienie odrębnego pomiaru ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Tym niemniej ustawodawca uznał, że technicznie zapewnienie takiego opomiarowania ilości pobieranych wód może być utrudnione i stąd wprowadzono określone czasowo rozwiązania zawarte w art. 552 P.w. Zgodnie z tym przepisem wymóg stosowania urządzeń pomiarowych umożliwiających pomiar ilości pobranej wody oraz ilości ścieków wprowadzonych do wód lub do ziemi stosuje się od dnia 31 grudnia 2026 r. Stosownie do art. 552 ust. 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: 1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; 2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; 3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Jak wynika z akt sprawy, wydawane w 2010 r. na rzecz strony skarżącej kasacyjnie pozwolenie wodnoprawne na pobór wód podziemnych z dnia [...] grudnia 2010 r. znak: [...]nie określało celu ich pobierania (akta administracyjne sprawy, tom II, karty nr 1-3; akta administracyjne sprawy, tom I, karty nr 32-40). Także mimo kilkukrotnych wezwań organu administracyjnego skierowanego do strony skarżącej kasacyjnie o wskazanie ilości wody dostarczonej na rzecz gospodarstw domowych (na potrzeby ludności) oraz na rzecz przemysłu, handlu i do innych podmiotów (akta administracyjne sprawy, tom I, karta nr 51- pismo z 5 listopada 2019 r.; karta nr 44 - pismo z 30 lipca 2019 r.), strona skarżąca kasacyjnie nie podała żadnych w tym zakresie danych (akta administracyjne sprawy, tom I, karty nr 43-41 – pismo z 16 lipca 2019 r.; karty nr 54-52 - pismo z 20 sierpnia 2019 r.; karta nr 55- pismo z 29 listopada 2019 r.). W takiej sytuacji trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalnym było skorzystanie z możliwości ustalenia wysokości opłaty na podstawie ustalonych przez organ ilości wody dostarczanej poszczególnym grupom odbiorców na podstawie procentowego podziału dostarczanej wody wynikającej z wniosku samej strony skarżącej kasacyjnie o zatwierdzenie taryfy (akta administracyjne sprawy, tom II, karty nr 55-40). Nie można bowiem uznać, że skoro ustawodawca zobowiązał przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne do pomiaru wody przeznaczanej na różne cele lub potrzeby i takie przedsiębiorstwo oświadcza, że nie dokonuje odrębnych pomiarów, a zarazem nie składa, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 552 ust. 2a pkt 2 Pw. oświadczeń co do ilości wody przekazywanej na różne cele lub potrzeby (do różnych odbiorców) za poszczególne kwartały, to tym samym uniemożliwia to ustalenie przez organy administracji prawidłowej wysokości opłat. Potwierdza to art. 552 ust. 2d P.w., zgodnie z którym w celu ustalenia wysokości opłaty oświadczenia, o których mowa w art. 552 ust. 2a pkt 2 tej ustawy zawierają wyrażoną w m3 ilość pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, z tym że jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, także w podziale na te cele lub te potrzeby. Mając powyższe należy stwierdzić, że w tej sprawie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość opłaty za pobór wód przez stronę skarżącą kasacyjnie. Art. 300 P.w. nakazuje, aby do ponoszenia opłat m.in. za usługi wodne stosować odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że nie nastąpiło dowolne zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego. Trafnie ocenił, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie przez organy administracji był prawidłowy i pozwalał na ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, a tym samym nie budzi wątpliwości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie nie pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego rozstrzygniecie wymagałoby podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 187 § 1 P.p.s.a. Zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości dotyczy takich kwestii prawnych, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną uznał, że nie zaistniały wątpliwości prawne dotyczące wykładni § 5 ust. 1 pkt 27 i § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w związku z art. 272 ust. 1 i art. 274 pkt 4 P.w. Ponadto skład orzekający powinien kierować pytanie prawne tylko wtedy, gdy sam nie potrafi usunąć wątpliwości prawnych w inny sposób niż przez skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 108 oraz powoływane tam orzecznictwo, a także A. Skoczylas, Glosa do uchwały NSA z dnia 15 grudnia 2004 r. sygn. akt FPS 2/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 3720/17, opubl. w LEX nr 3065406). Należy przy ty stwierdzić, że odmienny niż w tej sprawie pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt II SA/Gl 1460/19, opubl. w LEX nr 2777307. Jednakże sam fakt wydania w podobnej sprawie odmiennego wyroku przez inny niż w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oznacza automatycznie konieczności korzystania z trybu opisanego w art. 187 P.p.s.a. Podstawą bowiem do przedstawienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienia prawnego jest ustalenie, że dana kwestia stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które dany skład Sądu nie potrafił usunąć rozpoznając sprawę. Takie wątpliwości w tej sprawie nie zaistniały. W tym stanie sprawy na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku i oddalił skargę kasacyjną.