III SA/Łd 610/21

SENTENCJA Dnia 27 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędzia NSA Janusz Nowacki Asesor WSA Paweł Dańczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 roku do 31 stycznia 2021 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] znak: [...] 2. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] znak: [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm., dalej: ustawa COVID-19) w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID -19 i § 10 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371, dalej: rozporządzenie COVID-19), Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy własną decyzję z [...], znak: [...] odmawiającą prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. 1 lutego 2021 r. A Sp. z o. o. sp. k. zwróciła się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek za okres 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. We wniosku podała kod PKD przeważającej działalności PKD 79.12.Z. Decyzją z [...] znak: [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił stronie prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., wskazując, że podany we wniosku kod PKD 79.12.Z nie został potwierdzony w otrzymanym z Głównego Urzędu Statystycznego wykazie według stanu na ostatni dzień miesiąca, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu. 9 kwietnia 2021 r. A Sp. z o. o. sp. k. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W treści wniosku spółka podkreśliła, że celem pomocy określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 19 stycznia 2021 r. nie jest porównywanie kodów PKD, ale wsparcie uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. Spółka przekształciła się ze spółki cywilnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpiło 30 września 2020 r. Spółka zajmuje się prowadzeniem pensjonatu (działalność hotelarska PKD 55.10.Z) oraz organizowaniem w tym obiekcie turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych (PKD 79.12.Z). Zdaniem wnioskodawczyni fakt zmiany dominującego kodu PKD nie ma znaczenia, bowiem zarówno ten sprzed przekształcenia (55.10.Z), jak i ten po przekształceniu (79.12.Z) zostały w rozporządzeniach rządowych zaliczone do programów wsparcia. W dotychczasowej działalności spółka posługiwała się głównie kodem 55.10.Z. W grudniu 2020 r. spółka posiadała kod PKD 79.12.Z, zaś w grudniu 2019 r. i obecnie kod PKD 55.10.Z, przy czym obydwa kody znajdują się w wykazie kodów określonych w § 10 ust.1 pkt 2 rozporządzenia COVID-19 uprawniających do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Powołaną na wstępie decyzją Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy własną decyzję z [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 31zq ust. 8 ustawy COVID-19, art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., § 10 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152), § 11 pkt 2 i § 17 rozporządzenia COVID-19. Następnie wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalono, że podany we wniosku kod PKD 79.12.Z nie został potwierdzony w otrzymanym z Głównego Urzędu Statystycznego wykazie według stanu na ostatni dzień miesiąca, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu. We wniosku strona wskazała porównanie przychodów 12/2020 r. do 12/2019 r. W grudniu 2019 r. ani nigdy wcześniej A s.c. nie miała wpisanego kodu 79.12.Z w rejestrze REGON. Kod PKD 79.12.Z został wpisany w rejestrze REGON dopiero gdy spółka uległa przekształceniu - we wrześniu 2020 r. W ocenie organu fakt ten nie pozwala na stwierdzenie, że działalność prowadzona w 2019 r. jest tą samą działalnością w 2020 r., a tym samym na spełnienie warunku uzyskania w grudniu 2010 r. przychodu niższego co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej samej działalności w grudniu 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] A Sp. z o. o. sp. k. zarzuciła: A. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania, a następnie rozważenia całokształtu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez ograniczenie przeprowadzonej analizy i weryfikacji wniosku do porównania ujawnionego w rejestrze REGON kodu PKD działalności przeważającej na dzień 30 listopada 2020 r. oraz w grudniu 2020 r. z kodem wpisanym w rejestrze według stanu na ostatni dzień miesiąca, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodów (XII 2019 r.), w sytuacji gdy: a) charakter przeważającej, faktycznie wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej na 30 listopada 2020 r. oraz w grudniu 2020 roku w ogóle nie odpowiadał danym zawartym w tym okresie w rejestrze (w rejestrze ujawniono kod 79.12.Z, natomiast przeważająca w tym okresie działalność faktycznie przez skarżącą wykonywana odpowiadała kodowi PKD 55.10Z.); b) we wszystkich porównywanych okresach skarżąca faktycznie prowadziła zarówno działalność oznaczoną kodem 79.12.Z, jak i kodem 55.10.Z, a zatem działalność skarżącej prowadzona w 2019 r. jest tą samą działalnością co działalność w 2020 r., objętą wnioskowaną formą wsparcia - co skutkowało błędnym uznaniem, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia skarżącej z obowiązku opłacania składek w związku z przeciwdziałaniem skutkom wywołanym COVID-19 dla płatników składek prowadzących 30 listopada 2020 r. działalność w branżach określonych w rozporządzeniu: 2) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy COVID-19, poprzez utrzymanie w mocy decyzji ZUS z [...] w sytuacji istnienia przesłanek zwolnienia skarżącej z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.; B. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) § 10 ust. 2 w zw. z § 17 rozporządzenia COVID-19, poprzez jego wskazanie jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r., zaś skarżąca wnosiła o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu tychże składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., a zatem powołany przez organ przepis w ogóle nie powinien mieć zastosowania, również w związku z § 17 rozporządzenia; 2) § 10 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych w skutek pandemii COVID-19 w zw. z § 17 rozporządzenia COVID-19 oraz w związku z art. 31zy ust. 4 ustawy COVID-19 poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) podany we wniosku kod PKD działalności przeważającej musi zostać potwierdzony w otrzymanym z Głównego Urzędu Statystycznego wykazie według stanu na jakikolwiek inny dzień niż dzień 30 listopada 2020 r., w szczególności ostatni dzień miesiąca, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu; b) porównaniu według kryterium spadku przychodów podlegają jedynie przychody z działalności określonej jako działalność przeważająca konkretnym kodem PKD według stanu bazy REGON na dzień 30 listopada 2020 r., a nie przychody z działalności faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę; 3) § 9 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, poprzez jego niezastosowanie i określenie na potrzeby weryfikacji kryterium spadku przychodów działalności przeważającej w oparciu o wpis w bazie REGON, nie zaś na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu administracji na swą rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci: a) informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców skarżącej; b) zrzutu ekranu z 2 czerwca 2021 r.; c) umowy dzierżawy z 9 sierpnia 2012 r.; d) zawiadomienia o wpisie do rejestru ośrodków nr [...] z 7 grudnia 2014 r.; e) zawiadomienia o wpisie do rejestru ośrodków nr [...] z 21 listopada 2017 r.; f) zawiadomienia o wpisie do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nr [...] z 20 lipca 2016 r.; g) zawiadomienia o wpisie do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nr [...] z 2 lipca 2019 r.; h) zawiadomienia o zmianie treści wpisu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych nr z 22 października 2020 r.; i) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 12/2019; j) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 09/2019; k) JPK_V7M za 11/2020; l) JPK_V7M za 12/2020; m) faktury VAT (zgodnie z załącznikiem "Zestawienie Faktur VAT i Rachunków hotelowych"); n) rachunków hotelowych (zgodnie z załącznikiem "Zestawienie Faktur VAT i Rachunków hotelowych"); - w celu wyjaśnienia tego, że charakter przeważającej, faktycznie wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej na dzień 30 listopada 2020 r. oraz w grudniu 2020 r. w ogóle nie odpowiadał danym zawartym w tym okresie w rejestrze (w rejestrze ujawniono kod 79.12.Z, natomiast przeważająca w tym okresie działalność faktycznie przez skarżącą wykonywana odpowiadała kodowi PKD 55.10.Z.) oraz, że we wszystkich porównywanych okresach skarżąca faktycznie prowadziła zarówno działalność oznaczoną kodem 79.12.Z, jak i kodem 55.10.Z, a zatem działalność skarżącej prowadzona w 2019 r. jest tą samą działalnością co działalność w 2020 r., objętą wnioskowaną formą wsparcia, co oznacza, że skarżąca uprawniona była do skorzystania z niej. W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola według powyższych kryteriów wykazała, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego w stopniu obligującym do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie kognicji Sądu poddana została decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych utrzymująca w mocy własną decyzję odmawiającą A Sp. z o. o. sp. k. prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Podstawę materialnoprawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia stanowi § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152, dalej: rozporządzenie). Wskazane rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w 31zy ust. 1 ustawy COVID-19, które w wersji aktualnej na dzień złożenia przez stronę skarżącą wniosku (1 lutego 2021 r.) stanowiło, że Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Realizując tak zakreślone upoważnienie ustawowe Rada Ministrów wydała wspomniane wcześniej rozporządzenie z dnia 19 stycznia 2021 r., które ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do § 17 rozporządzenia COVID-19 do wniosków złożonych na podstawie § 1 ust. 1, § 4 ust. 1, § 7 ust. 1 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia i nierozpatrzonych stosuje się przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem terminu przesłania deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych, do którego stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia. Wprawdzie w sentencji zaskarżonej decyzji organ błędnie wskazał jako podstawę prawną § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19, co słusznie zauważyła strona skarżąca, jednakże w uzasadnieniu decyzji organ powołał już właściwe przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie. Powyższe uchybienie nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Stosownie do § 10 ust. 2 rozporządzenia oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Zdaniem organu stronie nie przysługuje zwolnienie ze składek za wnioskowany okres z tego powodu, że nie spełnia warunku uzyskania w jedynym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku przychodu niższego co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej samej działalności w analogicznym miesiącu roku poprzedniego. W przekonaniu ZUS, spadek przychodu powinien dotyczyć rodzaju przeważającej działalności, jeżeli ta była prowadzona także w analogicznym okresie roku ubiegłego, podczas gdy z danych pochodzących z GUS dotyczących skarżącej wynika, że w grudniu 2019 r. nie prowadziła ona wskazanej we wniosku o zwolnienie działalności oznaczonej kodem PKD 79.12.Z. Natomiast strona w toku postępowania podnosiła, że we wszystkich porównywanych okresach faktycznie prowadziła zarówno działalność oznaczoną kodem 79.12.Z (organizowanie w pensjonacie turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych), jak i kodem 55.10.Z (działalność hotelarska), a jej działalność prowadzona w 2019 r. jest tą samą działalnością co działalność w 2020 r., objętą wnioskowaną formą wsparcia. Zdaniem wnioskodawczyni fakt zmiany przeważającego kodu PKD w rejestrze REGON nie ma znaczenia, bowiem zarówno ten sprzed przekształcenia spółki (55.10.Z), jak i ten po przekształceniu (79.12.Z) zostały w rozporządzeniach rządowych zaliczone do programów wsparcia. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że na dzień 30 listopada 2020 r. skarżąca miała wpisaną w rejestrze REGON przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 79.12.Z, który uprawniał do otrzymania pomocy w postaci zwolnienia ze składek za wnioskowany okres na podstawie § 10 ust.1 rozporządzenia. Na marginesie tylko wskazać należy, że odwołanie do klasyfikacji PKD w treści art. § 10 ust. 2 rozporządzenia ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że widniejący w systemach ewidencyjnych lub statystycznych kod PKD "przeważającej działalności" przedsiębiorcy odpowiada stanowi rzeczywistemu. Istotne jest precyzyjne ustalenie, jaką faktycznie przeważającą działalność gospodarczą (według PKD) wnioskodawca na dzień 30 listopada 2020 r. prowadził, a nie jaki rodzaj przeważającej działalności figurował, czy to w rejestrze REGON, czy też w ewidencji CEIDG. W sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej statuowaną w art. 7 k.p.a. należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Okoliczność prowadzenia przez stronę na dzień 30 listopada 2020 r. dominującej działalności o kodzie wymienionym w treści rozporządzenia nie budziła jednak wątpliwości organu i nie była powodem odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ dokonał weryfikacji przeważającego kodu prowadzonej działalności na ostatni dzień miesiąca, w porównaniu, do którego nastąpił spadek dochodów, czyli na dzień 30 grudnia 2019 r., w oparciu o dane pozyskane z Głównego Urzędu Statystycznego i uznał, że brak wykazania w tamtym okresie w rejestrze REGON jako przeważającej działalności takiego samego kodu, co na dzień 30 grudnia 2020 r., czyli w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku, stanowi samodzielną i wyłączną podstawę odmowy przyznawania wnioskowanego zwolnienia. Organ nie wskazał przy tym podstawy prawnej takiego działania. W rezultacie, w ocenie Sądu, stanowisko organu, pozbawiające skarżącą prawa do zwolnienia nie zostało we właściwy sposób uzasadnione. Organ jest zobowiązany nie tylko wskazać przepis prawa stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty, ale również zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia faktycznego, które stosownie art. 107 § 3 k.p.a. powinno zawierać w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Motywy decyzji winny odzwierciedlać tok rozumowania prowadzącego do zastosowania konkretnych przepisów prawa. Szczególne znaczenie dla prawidłowego sporządzenia uzasadnienia ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady przekonywania wynikającej z art. 11 k.p.a. Rolą sądu nie jest samodzielne poszukiwanie okoliczności przemawiających za rozstrzygnięciem podjętym przez organ, lecz ocena tych, które zostały zaprezentowane w motywach tego rozstrzygnięcia. Tymczasem w niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił toku rozumowania, na jakiej podstawie przyjął, że warunkiem wnioskowanego zwolnienia jest to, aby w analogicznym miesiącu roku poprzedniego strona wykonywała przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną tym samym kodem PKD, co działalność prowadzona w grudniu 2020 r., tzn. aby w grudniu 2019 r. i 2020 r. przeważająca działalność była oznaczona tym samym kodem. Jest to szczególnie istotne ze względu na fakt, że niespełnienie powyższego warunku skutkowało wydaniem rozstrzygnięcie negatywnego dla skarżącej. W uzasadnieniu decyzji zabrakło zatem wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, wbrew temu co wynika z zaskarżonej decyzji, przepis § 10 ust.1 rozporządzenia nie przewiduje warunku, aby przychód uzyskany w miesiącu, w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu, był również przychodem z "tej samej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Przepis art. § 10 ust. 1 rozporządzenia stanowi o tym, że przychód uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku z tej działalności ma być niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego. W końcowej części tego przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w roku poprzednim. Przywołana zatem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia okoliczność, że w grudniu 2019 r., tj. w miesiącu w porównaniu do którego nastąpił spadek przychodu, płatnik składek nie prowadził tej samej przeważającej działalności co w grudniu 2020 r., pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ. Gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności w analogicznym okresie roku poprzedzającego, to w końcowej części użyłby sformułowania "tej działalności", a skoro tego nie uczynił, to nie sposób jest domniemywać, jak wywiódł to organ, istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. § 10 ust. 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię. Sąd podziela stanowisko przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w analogicznych sprawach, że skoro ustawodawca wymaga, aby płatnik składek prowadził na dany dzień określony rodzaj działalności i ten wymóg, zgodnie z art. § 10 ust. 2 rozporządzenia lub art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, weryfikuje się w oparciu o dane z rejestru REGON, a nie ustanawia takiego obowiązku na inny dzień, to nie można od wnioskodawców wymagać spełnienia dodatkowych, pozaustawowych kryteriów (por. wyroki WSA: w Łodzi z 28 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Łd 395/21; WSA w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 247/21; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 175/21, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli zamiarem ustawodawcy byłoby, aby określony kod działalności został ujawniony we właściwym rejestrze także w odniesieniu do lat ubiegłych, w tym jak przyjmuje organ do danych ujawnionych w tym rejestrze na ostatni dzień miesiąca, w porównaniu do którego następuje spadek przychodów, wówczas winien on zawrzeć taki wymóg w treści przepisów, nie zaś wskazywać, że oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Zdaniem Sądu stawianie wymogu przyznania zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek polegającego na tym, by w 2019 r. w danych GUS ujawniona została jako przeważająca działalność określona tym samym kodem wymienionym w rozporządzeniu co w 2020 r., jest nadmiernym warunkiem, niedającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia. W ponownym postępowaniu Zakład Ubezpieczeń Społecznych ponownie oceni spełnienie przez stronę przesłanek zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Swoje stanowisko organ przedstawi w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 107 § 3 k.p.a., wskazując, jakimi przesłankami kierował się podejmując dane rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w stawce 480 zł powiększone o kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. k.ż.