I GSK 896/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 24/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia (...) listopada 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 24/16 oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia (...) listopada 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji ustalił, że M. P. (dalej: skarżąca) nabyła na terytorium Niemiec samochód osobowy BMW X5, nr nadwozia (...), rok produkcji 2009, który następnie dnia 23 lipca 2010 r. przemieściła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty złożone 24 września 2010 r. przez Raiffeisen Leasing Polska S.A. Oddział w (...)w Urzędzie Miasta w (...), w celu rejestracji przedmiotowego samochodu oraz wydruk z CEPIK i wezwanie z dnia 7 maja 2014 r., w którym wzywał stronę do złożenia deklaracji AKC- U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. BMW Group Sp. z o.o. poinformowała, że samochód BMW o numerze nadwozia (...)- został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr (...). Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli, 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. NUC decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego BMW X5 w kwocie 24.296,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania DIC decyzją z dnia (...) listopada 20015 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu do przewozu osób. Podkreślił, że pojazd zakupiony jest to pojazd jednobryłowy przestrzeń pasażerska auta składa się z oszklonej kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń a co najistotniejsze zarówno pasy bezpieczeństwa jak i tylna kanapa zamocowane są w miejscach przewidzianych przez producenta pojazdu (oświadczenie Piotra Bzowego z dnia 7 listopada 2012 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając oddalenie skargi podkreślił, że w sprawie, organy podatkowe, uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w szeregu zgromadzonych w toku postępowania dowodów, z których wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu. Słusznie zdaniem Sądu, organy wywodzą, że skoro wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to w związku z powyższym, zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703). Sąd I instancji za uprawnione uznał stwierdzenie DIC, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie wniesie żadnych nowych i istotnych faktów, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tych okolicznościach zdaniem Sądu nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu nie stanowi, wbrew zarzutom skargi, naruszenia prawa. Istotnym też jest, że od momentu zakupu przedmiotowego pojazdu nie dokonywano w nim takiego rodzaju zmian konstrukcyjnych, które miałyby wpływ na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. W opinii Sądu, skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem zwiększonej ilości towaru towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, a tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zaskarżył przedmiotowy wyrok wnosząc o jego uchylenie i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucił temu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: - 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.), poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojazd jest samochodem osobowym, podczas gdy na dzień nabycia wewnątrzspólnotowego pojazd ten był samochodem ciężarowym. Na podstawie art. 174 pkt 2 zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo, że decyzja organu II instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w tym bez przeprowadzenia oględzin pojazdu i bez przesłuchania skarżącej, - art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z oględzin pojazdu oraz przesłuchania skarżącej w sytuacji, gdy skarżącą o przeprowadzenie ww. dowodu wnioskowała. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Należy dodać, że wyrażona w przepisie art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że jeżeli nie zachodzi nieważność postępowania sądowego w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia jest związany wnioskiem skarżącego sformułowanym w skardze kasacyjnej, określającym przedmiot zaskarżenia oraz podstawy zaskarżenia. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko – radcowskim (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. Natomiast dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych bez wskazania jakie znaczenie mają te fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko wyrażone w poszczególnych wyrokach nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej zawarto zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz sposobu ich uzasadnienia, należy szczególnie podkreślić, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a taki obowiązek wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie jest zasadny zrzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie kontroli legalności przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji jedynie do zarzutów skargi. Otóż art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Niezasadny i nieprawidłowo sformułowany jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy podkreślić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest wyjątkiem tej zasady, w myśl której sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w sprawie, nie ustala stanu faktycznego sprawy, pozwalającym WSA, zgodnie ze swoim uznaniem, na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu i tylko wówczas gdy Sąd I instancji uzna, iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Akcentuje się zarówno w doktrynie jak i w judykaturze, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. można skutecznie postawić tylko wówczas gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1886/07, Legalis). Skoro w niniejszej sprawie WSA nie przeprowadził dowodów uzupełniających w sprawie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowy. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że skupiły się one na art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi jednak do wniosku, że jej autor w ogóle nie wskazał, na czym miała polegać błędna wykładnia tego przepisu lub też jego błędne zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosiło się bowiem w istocie do podważania prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ celny, a zatem wiązało się z zarzutami procesowymi. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że z uwagi na jej wadliwą konstrukcję jak i uzasadnienie zaskarżone orzeczenie wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) uznając, że wysokość zasądzonego wynagrodzenia pełnomocnika organu jest adekwatna do jego nakładu pracy przy sporządzeniu odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na koszty postępowania składa się kwota 3600 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie.