II FSK 687/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 148/10 w sprawie ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 148/10, mocą którego oddalono skargę F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącemu za 2006 rok dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 7.119.392,88 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f." w kwocie 1.350.883,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że na skutek przeprowadzonego w sprawie postępowania i w oparciu o obszerny materiał dowodowy stwierdzono, że szereg usług (szczegółowo wymienionych w decyzji) dokumentowanych fakturami wliczonymi później przez skarżącego w koszty uzyskania przychodów za 2006 rok, które w ramach umowy podwykonawstwa dla F. F., prowadzącego działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo [...] "D." F. F., miała wykonać firma W. J. - Firma [...] oraz firma R. F. - Przedsiębiorstwo [...] "K.", w rzeczywistości zrealizowała firma samego podatnika. Faktury wystawione przez W. J. oraz R. F. miały natomiast na celu obejście przepisów prawa podatkowego przez pomniejszenie podstawy opodatkowania, czyli tym samym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii organu I instancji świadczą o tym następujące fakty: - instytucje zamawiające wykonanie wyżej opisanych zadań zgodnie potwierdziły, że w ich wykonaniu nie uczestniczyli żadni podwykonawcy; - z dokumentów przesłanych przez ww. instytucje wynikało jednoznacznie, iż wszystkie zadania wykonała firma F. F., tj. jego pracownicy, przy użyciu sprzętu należącego do podatnika; - szwagier podatnika – W. J. - został wskazany do wykonania określonych zadań jako zwykły robotnik budowlany, natomiast jego pracownicy oraz pracownicy R. F. (syna skarżącego) zostali wskazani jako pracownicy F. F.; - do wykonania wszystkich zadań niezbędne było posiadanie specjalistycznego sprzętu, którego nie posiadali wskazani podwykonawcy; - sprzęt wskazany przez F. F. do wykonania zadań opisanych wyżej był jego własnością; - przesłuchani świadkowie (pracownicy podwykonawców) w większości nie pamiętali czy pracowali przy robotach jakie wykonać miały firmy W. J. i R. F. na rzecz skarżącego F. F. W pozostałych przypadkach zeznali, że nie uczestniczyli we wskazanych przez przesłuchującego pracach; - podwykonawcy nie posiadali żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów niezbędnych do świadczenia kwestionowanych usług, mimo posiadania takiego obowiązku; - wpłat oraz wypłat z firmowego rachunku bankowego należącego do W. J. dokonywał w 2006 roku jedynie skarżący F. F.; - wykonanie ww. usług świadczonych przez firmy W. J. oraz R. F. na rzecz firmy "D." w tak krótkim czasie, nawet przy osobistym ich udziale oraz udziale jednego pracownika w systemie 8 godzinnym, nie było możliwe. W związku z powyższym organ uznał, że firmy W. J. i R. F. nie poniosły żadnego ryzyka gospodarczego, a wystawione faktury nie miały realnych cech obrotu gospodarczego, bowiem dokumentowały jedynie formalne "przenoszenie" usług z jednej firmy do drugiej. Tym samym organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie mogą wywołać skutków podatkowych. Wobec powyższego organ podatkowy w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej "o.p." - uznał prowadzone przez Przedsiębiorstwo [...] "D." F. F. w 2006 r. księgi rachunkowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Organ podatkowy odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z prowadzonych ksiąg podatkowych oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu firmy "D." za 2006 rok. W odwołaniu z dnia 11 września 2009 r. skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 o.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik podniósł, że o nierzetelności ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów usług podwykonawców, o których mowa w przedmiotowej sprawie, nie mogą świadczyć wnioski wymienione w decyzji organu podatkowego, bowiem oparte są na przypuszczeniach i domniemaniach. Fakt, że instytucje zamawiające potwierdzają, iż podwykonawcy nie brali udziału w wykonaniu usług, świadczy jedynie o subiektywnej ich ocenie. Skarżący zaznaczył, że jako wykonawca nie tłumaczył się zamawiającemu, kto realizuje i w jakim stopniu umowę, tym bardziej że niewykonanie w terminie przewidzianym umową robót zagrażało wysokimi karami umownymi. Odwołujący podkreślił, że prace zostały wykonane, czego potwierdzeniem są protokoły odbioru, gdzie zakres rzeczowy robót nie był kwestionowany. Jego zdaniem sporne wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz poniesione zostały w celu uzyskania przychodu i jednocześnie udokumentowane zostały dowodami księgowymi przez podwykonawców. Koszty faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte, tym bardziej że oprócz faktur podwykonawców firma skarżącego dysponuje innymi środkami dowodowymi, tj. protokołami wykonania robót oraz umowami zawartymi z podwykonawcami. Skarżący stwierdził też, że choć w umowach z podwykonawcami powoływano się na zadania wynikające z ogólnej umowy, którą zawarł zamawiający z wykonawcą, to podwykonawcy wykonywali roboty cząstkowe w ramach posiadanych możliwości, nie wymagające specjalistycznego sprzętu. Podatnik odniósł się również do podniesionej w decyzji kwestii wpłat oraz wypłat z rachunku bankowego W. J. i uznał, że nie może ona decydować o nierzetelności ksiąg firmy "D.". Dodatkowo w jego opinii brak pamięci świadków przesłuchiwanych oraz niemożność świadczenia usług przez podwykonawców w systemie 8 godzinnym jest sugestią organu podatkowego, a nie dowodem w sprawie. Decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i stwierdził, że poniesione wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów jeśli jednocześnie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. Nie ulega jednakże wątpliwości, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe pozwoliło na zebranie materiału dowodowego potwierdzającego zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowisko, że robót udokumentowanych spornymi fakturami VAT nie mogły wykonać firmy W. J. i R. F. Nawet przy przyjęciu, że dowody z zeznań oraz warunki określone w umowach zawieranych z instytucjami zamawiającymi wskazują na to, że przy niektórych przedsięwzięciach brali udział pracownicy podwykonawców, brak jest dowodów na to, że wykonały je ww. firmy, przez które były wystawione faktury. Podatnik bowiem w 2006 roku zatrudniał średnio 37,5 osób na umowę o pracę oraz pracowników fizycznych na umowę zlecenia. Zdaniem organu odwoławczego przytoczone zeznania świadków przy uwzględnieniu średniego wskaźnika zatrudnienia pracowników w firmie skarżącego prowadzą do wniosku, iż była ona w stanie zrealizować podjęte zadania bez konieczności zatrudnienia firmy podwykonawczej. Do takiego wniosku skłonił organ również fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione byłoby poniesienie przez firmę F. F. spornych kosztów w kwocie 1.161.407,18 zł, które miały dotyczyć według niego robót drobnych cząstkowych, skoro w 2006 r. wydatkował w sumie 892.650,12 zł tytułem wynagrodzeń i pochodnych na rzecz pracowników własnej firmy (wynagrodzenia za umowy o pracę: 396.082,54 zł, wynagrodzenia za umowy zlecenia: 246.455,00 zł, ZUS pracownicy: 240.071,47 zł, pozostałe świadczenia na rzecz pracowników: 10.041,11 zł). Są one zdaniem organu odwoławczego niewspółmiernie wysokie w stosunku do kosztów wynagrodzeń pracowniczych własnej firmy podatnika. Organ odwoławczy nie podzielił zatem zarzutu podatnika, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu I instancji i uznanie w tej części ksiąg za nierzetelne było hipotetyczne, w większości oparte na przypuszczeniach i domniemaniach. To, że instytucje zamawiające potwierdziły, iż w wykonaniu spornych usług nie uczestniczyli podwykonawcy, a zlecenie wykonała firma podatnika przy użyciu sprzętu do niego należącego, znajduje również odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie w tym: - w ściśle określonych warunkach umów z zamawiającym, z których wynika, że wykonawca wykona zadanie własnymi siłami, przy użyciu własnego sprzętu bez udziału podwykonawców, - w informacji ze strony instytucji zamawiających o braku dokumentów potwierdzających udział podwykonawców. W wyjaśnieniu do protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 maja 2008 r. skarżący w pkt 4 stwierdził, że podwykonawca do wykonania prac używał własnego sprzętu, co jest sprzeczne z wyżej wymienionymi dowodami. Jednocześnie organ podkreślił, iż strona składając oferty w przetargach nieograniczonych musiała spełniać ściśle określone warunki wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 233, poz. 1655 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 36 § 4 tejże ustawy zamawiający żąda wskazania przez wykonawcę w ofercie części zamówienia, której wykonanie powierzy podwykonawcom. W umowach zawieranych przez skarżącego z zamawiającymi znajduje się zapis, że wszelkie zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Skoro podatnik nie zgłaszał ww. faktu tymże instytucjom w formie pisemnej, to należy to uznać za wystarczający dowód na potwierdzenie, że podwykonawców w rzeczywistości nie było. Zatem tłumaczenie strony, jakoby w dziedzinie budownictwa stosowano praktykę nieoficjalnego korzystania z firm podwykonawczych w celu wykonania zadania w terminie, nie może stanowić argumentu na potwierdzenie, że sporne usługi miały miejsce. Kolejny dowód wskazujący, iż ww. usługi nie zostały wykonane, to w przekonaniu organu fakt, że podwykonawcy nie posiadali dokumentów potwierdzających zakup towarów, materiałów niezbędnych do świadczenia usług oraz że nie posiadali specjalistycznego sprzętu. Dodatkowo żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził faktu wykonywania prac przez podwykonawców. Odnosi się to również do pozostałych usług dotyczących spornych faktur, gdzie pracownicy podwykonawców potwierdzili w większości, że nie wykonywali danych usług bądź nie pamiętali, czy byli obecni przy danych robotach budowlanych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że nie można zgodzić się z oceną jakoby prace związane ze spornymi usługami należały do prac cząstkowych, nie wymagających sprzętu specjalistycznego. Trudno sobie bowiem wyobrazić chociażby wykonywanie remontu drogi, demontaż istniejącej konstrukcji, wykonywanie nawierzchni z mieszanek bitumicznych czy też utrzymanie drogi krajowej w warunkach zimowych bez specjalistycznego sprzętu. Dalej organ podniósł, że kolejnym argumentem wskazującym, iż sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców, były operacje bankowe wykonane pomiędzy rachunkiem F. F. i W. J. Zdaniem organu fakt, że wpłat oraz wypłat z firmowego rachunku bankowego należącego do W. J. dokonywał F. F. jednoznacznie wskazuje na fikcyjność operacji finansowych, przekładającą się na fikcyjność wykonanych usług. Organ I instancji prawidłowo więc uznał, że firmy podwykonawcze nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego, a wystawione faktury nie miały realnych cech obrotu gospodarczego, a w konsekwencji poniesione koszty nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Sam fakt wykonania robót nie może decydować i stanowić dowodu na to, kto je wykonał. Również zeznania świadków organ uznał za kolejny dowód na fikcyjność wykonanych usług. Okoliczności wskazane przez organ podatkowy a dotyczące braku pamięci u przesłuchanych świadków w zakresie wykonywanych robót oraz uznanie za niemożliwe wykonanie szeregu usług przez podwykonawców na rzecz skarżącego w systemie 8-godzinnym znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, iż w większości nie pracowali oni bądź nie pamiętali, czy byli obecni w miejscach robót dotyczących spornych faktur. W okresie od 16 stycznia 2006 roku do 31 marca 2006 roku W. J. wystawił na rzecz firmy "D." cztery faktury na zimowe utrzymanie drogi krajowej na odcinku [...]. Faktury te dokumentują pracę w ilości 1192 h, przy czym w styczniu 2006 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej W. J. wykonał również następujące usługi: wykonanie konstrukcji nośnej, więźby dachu, wykonanie tynków, okładzin wewnętrznych w gospodarstwie rolnym T. B. W wyżej opisanym okresie W. J. zatrudniał dwóch pracowników M. M. i M. K. W protokole przesłuchania świadka M. M. zeznał, iż nie pracował ani przy zimowym utrzymaniu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...], ani przy pracach w gospodarstwie Pana B. Z kolei M. K. zeznał do protokołu, że pracował w okresie od stycznia do marca 2006 roku przy zimowym utrzymaniu drogi krajowej nr [...] ręcznie przy użyciu łopaty bez użycia sprzętu 5 dni w tygodniu, 40 godzin tygodniowo jak również uczestniczył w pracach w gospodarstwie rolnym T. B. Analizując wyżej opisane fakty, w opinii organu odwoławczego, należało stwierdzić, iż W. J. nie był w stanie przy pomocy jednego pracownika wykonać ww. prac w systemie 8 godzinnym. Poza tym w odniesieniu do pozostałych prac wynikających z zawartych z podwykonawcami umów pracownicy tychże podwykonawców nie byliby w stanie wykonać ich w systemie 8-godzinym, co wynika ze złożonych zeznań. Ilość prac do wykonania i fakt, że niektóre nakładały się na siebie w czasie oraz brak dysponowania odpowiednim sprzętem przy uwzględnieniu, że niektórzy z pracowników w ogóle w nich nie uczestniczyli dowodzi powyższemu. Z kolei w odniesieniu do zarzutów strony w stosunku do wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, działając w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dołożył wszelkich starań aby zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie wniósł na tę okoliczność żadnych zastrzeżeń oraz wniosków. Organ I instancji podjął - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - wszelkie niezbędne czynności w celu zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym między innymi protokoły przesłuchań świadków, protokoły z kontroli krzyżowych, protokoły z kontroli źródłowej, protokoły odbioru robót, dokumentację dot. umów na realizację poszczególnych projektów budowlanych. Skarżący zaś nie zażądał przeprowadzenia żadnego dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 o.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi powtórzył wcześniejsze zarzuty i argumentację przestawioną w uzasadnieniu odwołania. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 stycznia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zażądał jej oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. W piśmie z dnia 2 marca 2010 r. skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie ciążącego na kontrolującym obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń lub wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli, co uniemożliwiło skarżącemu złożenie dalszych wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. W piśmie z dnia 18 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ww. zarzut za bezzasadny, ponieważ pismo skarżącego stanowiące wyjaśnienie do kontroli podatkowej zostało złożone w trakcie jej trwania i nie stanowiło zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli w rozumieniu art. 291 § 1 o.p. W kolejnym piśmie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 122 wskazując na brak przesłuchania przez organy prawidłowo zawiadomionego świadka T. B., co narusza jego zdaniem art. 187 o.p. Podniósł również brak wyjaśnienia przez organy istniejących w materiale dowodowym sprzeczności (np. między zeznaniami świadków K. C. i J. S.), co łamie zasadę swobodnej oceny dowodów. Oprócz tego strona podniosła szereg innych nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania, które w efekcie doprowadziły do tendencyjnej oceny dowodów przez organy i uznania za wiarygodne tylko tych okoliczności, które świadczyły przeciwko skarżącemu. W piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów strony, szczegółowo argumentując swoje stanowisko. Zdaniem organu odwoławczego zeznania T. B. nie stanowiłyby dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., gdyż zeznania innych świadków były wystarczające do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto świadek ten był zatrudniony w firmie R. F. w okresie od czerwca do grudnia 2006 roku. Pozostali zaś świadkowie – K. C. i J. S. - pracowali także w tej firmie przez cały 2006 rok. Składając zeznania K. C. pytany o kolejne prace, jakie firma R. F. miała wykonać na rzecz skarżącego, zeznał, że nie uczestniczył w tych pracach. Jedynie pytany o zimowe utrzymanie drogi [...] na odcinku [...] stwierdził, że obsługiwał samochody "kamaz" czy "jelcz", ale nie wiedział do kogo należał ten pojazd. Z kolei świadek J. S. zeznał, że był zatrudniony przy zimowym utrzymaniu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...]. Co do prac przy remoncie drogi powiatu [...] w gminie T. zeznał, że nie wie, czy tam pracował. Oświadczył także, że najwięcej w 2006 roku pracował na betoniarni przy produkcji ażurów, korytek drogowych i przy produkcji betonu. Co do większości prac wykonywanych na rzecz firmy skarżącego stwierdził, że tam nie pracował, a w pozostałym zakresie oświadczył, że nie pamięta, czy tam pracował. Skarżący mimo powiadomienia go o mających się odbyć przesłuchaniach świadków nigdy nie skorzystał z prawa uczestnictwa w nich oraz na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi nie wnioskował o powołanie dowodu z przesłuchania jakiegokolwiek świadka. Organ I instancji wezwał w celu przesłuchania 8 świadków, w tym także R. F., W. J. oraz ich pracowników. Syn skarżącego skorzystał z prawa odmowy zeznań, a świadek T. B. nie stawił się na przesłuchanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkiego rodzaju kroki celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Postępowanie prowadzone było wielotorowo, tj. organy wykorzystały szereg różnego rodzaju środków dowodowych w postaci zeznań świadków, protokołów kontroli źródłowej, protokołów krzyżowych, protokołów robót czy dokumentacji dotyczącej realizacji poszczególnych projektów budowlanych. Sąd podkreślił, że ww. działania były podejmowane z urzędu, skarżący natomiast nie wykazywał żadnej inicjatywy dowodowej. Dowodem tego są np. przesłuchania licznych osób, w których strona nie uczestniczyła, chociaż była o nich powiadomiona. Skarżący miał również możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych, z czego nie skorzystał. Wbrew twierdzeniom podatnika nie zgłosił on - zdaniem Sądu - na podstawie art. 291 § 1 o.p. zastrzeżeń do protokołu kontroli, ponieważ, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, jego pismo wniesione w dniu 20 maja 2008 r. miało miejsce w trakcie kontroli. Sąd uznał podnoszenie na etapie postępowania sądowego, że organ nie przesłuchał T. B., pomimo że świadek ten został z inicjatywy urzędu wezwany, za nadużycie. Po pierwsze w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r. organ w sposób logiczny wyjaśnił powody rezygnacji z przesłuchania tej osoby. Po drugie, podnosząc wskazany zarzut skarżący nawet nie podał, jakie istotne okoliczności mogłyby wnieść zeznania tej osoby. Wobec tego podniesione uchybienie, w przekonaniu Sądu, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd przywołał też fakt, że organy nie są obowiązane prowadzić nieograniczonego postępowania dowodowego. W rozważanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów przemawiających za przyjęciem prezentowanej przez niego wersji wydarzeń, jak również nie zgłaszał dowodu z przesłuchania go w charakterze strony. Podsumowując Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze i późniejszych pismach naruszeń w prowadzaniu postępowania podatkowego, które uzasadniałyby konieczność eliminacji wydanych w sprawie decyzji. Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego, na podważeniu której skupił się przede wszystkim skarżący, Sąd stwierdził, że nie przekracza ona zasad logiki oraz doświadczenia życiowego i ma pokrycie w znajdującym się aktach materiale dowodowym. W ocenie Sądu za przyjęciem, iż zakwestionowane usługi wykonała firma F. F. przemawiają wskazane w decyzji organu odwoławczego na str. 25 okoliczności. Sąd podkreślił, że z przesłanych przez liczne instytucje (z którymi podatnik zawarł poszczególne umowy) dokumentów, jak również dokumentów sporządzonych przez firmę skarżącego (dzienniki budowy robót), które to pochodziły sprzed daty wszczęcia postępowania kontrolnego, jednoznacznie wynikało, iż skarżący zobowiązał się do wykonania wymienionych w nich zadań bez udziału podwykonawców. Szereg z nich zawarto w trybie przepisów dotyczących zamówień publicznych, gdzie wszelkie zmiany umów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Co więcej, w zapisach tych umów znajdują się postanowienia świadczące, że prace wykonane zostaną przy użyciu sprzętu podatnika. Zdaniem Sądu okoliczności te w zasadzie w sposób bezpośredni podważają twierdzenia skarżącego. Organy sięgnęły jednak również do ogółu faktów pośrednio wskazujących na prawidłowość wyciągniętych przez nie wniosków. Wezwany bowiem do okazania wykazu środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia R. F., który rzekomo miał być podwykonawcą ww. usług, ich nie przedstawił, gdyż po prostu takich środków trwałych nie posiadał. Nie przedłożył także żadnych dokumentów świadczących o korzystaniu np. z obcych środków trwałych. Również W. J. nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów świadczących o nabyciu tego rodzaju środków, materiałów lub towarów. Twierdzenia skarżącego, że do wykonania omawianych usług nie był taki sprzęt potrzebny, są - zdaniem Sądu - niewiarygodne, biorąc pod uwagę przedmiot jego zamówień, tj. remont drogi czy wykonanie nawierzchni z mieszanek bitumicznych. Uwzględniając poza tym fakt, iż z dokumentów przesłanych przez zleceniodawców wynikało, że rzekomi podwykonawcy oraz ich pracownicy podawani byli jako pracownicy F. F., oraz że osoby te w swych zeznaniach nie pamiętały, czy pracowały przy spornych robotach lub wprost stwierdziły, że nie brały w nich udziału, Sąd stwierdził, że słusznie wywodzą organy, iż to nie firmy W. J. i R. F. lecz firma podatnika wykonała rozważane usługi. Organy przeanalizowały też moce przerobowe firm W. J. oraz R. F. i doszły do logicznej konkluzji, że wykonanie tych prac przy ich stanie zatrudnienia nie było możliwe. Wreszcie organy sięgnęły nawet do kwestii sposobu przepływu środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym W. J. uznając, iż dokonywanie z niego wpłat oraz wypłat wyłącznie przez F. F. przemawia za brakiem realności przeprowadzonych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a W. J. Ogół wyżej wymienionych okoliczności zarówno o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim potwierdza ocenę organów w kwestii wykonania wspomnianych usług przez F. F. i celu wystawianych przez W. J. oraz R. F. faktur, jako zmierzających do obejścia prawa podatkowego poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, iż organy nie zakwestionowały samego faktu realizacji spornych robót, lecz podmiot je wykonujący, do czego - zdaniem Sądu - na podstawie wyżej wymienionych okoliczności miały prawo. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutów skarżącego odnośnie oceny dowodów z pisma z dnia 5 sierpnia 2001 r., co szczegółowo organ wyjaśnił w odpowiedzi na to pismo z dnia 25 sierpnia 2008 r. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się również naruszeń art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił też stanowiska strony o naruszeniu w sprawie prawa materialnego. Skoro zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził wnioski organów w zakresie podmiotu, który wykonał zakwestionowane usługi, to zasadnie uznano, że wydatki z faktur dokumentujących te usługi nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Strona zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania sądowego. Jeżeli zatem – tak jak w rozpatrywanym przypadku – brak przesłanek nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji wyznacza wyłącznie treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych kierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Autor skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej wskazał zarówno na naruszenia o charakterze procesowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p.), jak i materialnoprawnym (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z uwagi na fakt, że głównym przedmiotem sporu pozostawała w rozpatrywanej sprawie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegała podstawa kasacyjna odnosząca się do przepisów postępowania. W analizowanym zakresie przede wszystkim zwrócić uwagę należy na wadliwy sposób sformułowania niektórych z podniesionych zarzutów. Podkreślenia wymaga, że prawidłowe przytoczenie podstaw zaskarżenia wymaga wskazania konkretnych przepisów prawa (materialnego lub procesowego) z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych (artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu). Nie jest bowiem rolą Sądu kasacyjnego precyzowanie zarzutów kasacyjnych czy też domyślanie się intencji strony skarżącej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 74/11; z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1899/10 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Tymczasem autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej przywołując art. 180 i art. 187 o.p., a więc przepisy składające się z poszczególnych jednostek redakcyjnych, nie określił, którego z paragrafów tych artykułów dotyczą jego twierdzenia. Taki sposób konstruowania zarzutów wyklucza możliwość dokonywania ich merytorycznej oceny w świetle wspomnianego na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a. Nie jest przy tym dopuszczalne uwzględnienie jako zarzutu art. 187 § 1 o.p. wskazanego w piśmie z dnia 23 listopada 2011 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, gdyż po upływie terminu do zaskarżenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, strona może jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a nie konkretyzować podniesione wcześniej zarzuty (zob. art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.). W odniesieniu do pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej unormowań Ordynacji podatkowej dostrzec należy, że określają one podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasadę prawdy obiektywnej nakazującą podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów przewidującą obowiązek oceny okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191). Z analizy uzasadnienia środka odwoławczego wynika, że skarżący dopatruje się naruszenia wymienionych przepisów postępowania przede wszystkim w: zaniechaniu przesłuchania świadka (T. B.), pominięciu faktu realizowania przez podwykonawców prac cząstkowych i nieskomplikowanych, nie wymagających użycia specjalistycznego sprzętu, jak również w zarzucaniu stronie odmowy udziału w postępowaniu i nieuwzględnieniu protokołów odbioru robót wykonywanych przez podwykonawców. W podobnym kierunku zmierza także argumentacja prezentowana w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, w którym przedstawiono szczegółowy wykaz prac wykonywanych przez firmy R. F. i W. J. W piśmie tym zwrócono ponadto uwagę, że zapisy zawarte w dokumentacji przetargowej, umowach z instytucjami zlecającymi, jak i dziennikach budowy nie potwierdzają tezy o fikcyjności wystawionych przez podwykonawców faktur. Niekorzystnych dla strony wniosków nie można również – według skarżącego - wywodzić z braku dokumentacji księgowej W. J. czy R. F., zeznań świadków (którzy z uwagi na upływ czasu nie pamiętali okoliczności związanych z wykonywaniem robót) czy też z "oderwanej od rzeczywistości" analizy mocy przerobowych przedsiębiorstw podwykonawców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego, oceniane na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Po pierwsze, za nietrafne uznać należy twierdzenia dotyczące kwestii przesłuchania świadka, w sytuacji, w której T. B. był wzywany na przesłuchanie z inicjatywy organu podatkowego, jednakże na wezwanie to nie stawił się. Sam skarżący nie wnosił o przesłuchanie wskazanej osoby jako świadka, zaś organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2010 r. szczegółowo i przekonująco objaśnił przyczyny, dla których ocenił ewentualne zeznania T. B. za nie mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (szczególnie w kontekście zeznań pozostałych świadków). W tych okolicznościach zarzucanie nieuzasadnionej rezygnacji z zeznań T. B. nie mogło usprawiedliwiać naruszenia wspomnianych wyżej zasad prowadzenia postępowania podatkowego i – jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji – powinno być ocenione jako nadużycie. Podjęcie polemiki z argumentacją strony co do rzekomego wpływu zeznań pracownika podwykonawcy na wynik sprawy nie było zaś możliwe z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1 o.p.), o czym była wyżej mowa. Po drugie, Sąd odwoławczy – w ślad za wojewódzkim sądem administracyjnym i organami podatkowymi – nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie, w jakim wskazuje on, że prace zlecone podwykonawcom miały wyłącznie charakter prac drobnych, nie wymagających specjalistycznego sprzętu. Do odmiennych wniosków prowadzi chociażby sam charakter prac wymienionych w fakturach np. utrzymanie drogi krajowej w warunkach zimowych, odbudowanie zniszczonej drogi, wykonywanie nawierzchni z mieszanek bitumicznych czy demontaż konstrukcji mostu. Wiarygodność wyjaśnień skarżącego co do cząstkowych prac realizowanych przez podwykonawców podważa również rozmiar kosztów, jakie skarżący miał ponieść na opłacenie usług świadczonych przez firmy R. F. i W. J. Sporne faktury opiewały na kwotę przekraczającą milion złotych (1.161.407,18 zł), podczas gdy łączne wydatki skarżącego w 2006 r. na wynagrodzenia i świadczenia pochodne na rzecz własnych pracowników wyniosły 892.650,12 zł. Po trzecie, pozbawione podstaw jest wytykanie organom podatkowym nieuwzględnienia protokołów odbioru prac, w sytuacji, gdy sam fakt wykonania robót nie był kwestionowany, sporne pozostawało zaś ustalenie podmiotu, który w rzeczywistości te prace zrealizował. Po czwarte wreszcie, nie znajdują usprawiedliwienia zarzuty skarżącego dotyczące braku inicjatywy dowodowej strony. Zauważyć należy, że mimo iż w świetle art. 122 o.p. główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w przypadku, gdy podatnik zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych czy też jest w posiadaniu informacji lub dowodów potrzebnych do odtworzenia stanu faktycznego sprawy (podobnie patrz: B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. LexisNexis Warszawa 2010 r., str. 615 i n.). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji i organy zwracały uwagę na bierną postawę skarżącego w toku postępowania podatkowego (brak wniosków dowodowych, rezygnacja z uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, nieskorzystanie z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia zastrzeżeń), skoro F. F. opierał swoją argumentację na kwestionowaniu prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego oraz błędnej i wybiórczej – jego zdaniem - ocenie zebranych materiałów, zmierzając jednocześnie do uzyskania korzyści w postaci odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób również uwzględnić argumentacji zawartej w uzupełnieniu skargi kasacyjnej (pismo z dnia 23 listopada 2011 r.) opartej na gołosłownych w istocie twierdzeniach jakoby zapisy wynikające z dokumentacji (umów z instytucjami zamawiającymi, dokumentacji przetargowej czy dzienników budowy) nie odzwierciedlały rzeczywistości, brak stosownej dokumentacji u wykonawców nie świadczył o braku sprzętu w firmach podwykonawców, zaś zeznania świadków nie potwierdzały fikcyjności faktur. Trudno również ustosunkować się do niczym nie popartego stanowiska o "czysto formalnej" analizie mocy przerobowych podwykonawców z uwagi na wykonywanie w praktyce prac w wymiarze znacznie przekraczającym ustalone normy. Tak ogólne sugestie ograniczające się jedynie do zanegowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, bez poparcia ich żadnymi wiarygodnymi dowodami, nie mogą wywrzeć zamierzonego przez skarżącego skutku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzone przez organy podatkowe postępowanie było wyczerpujące, wszechstronne i wieloaspektowe, zaś przedstawione wnioski znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Tezie o wykonaniu spornych robót przez firmy R. F. i W. J. (Firma [...], Przedsiębiorstwo [...] "K.") przeczyły zarówno informacje i dokumentacja uzyskane od instytucji zamawiających, które jednoznacznie potwierdzały realizację robót przez firmę skarżącego, jak i zeznania świadków (pracowników podwykonawców), którzy albo nie pamiętali okoliczności związanych z wykonywaniem spornych robót lub też – wbrew twierdzeniom skarżącego – zeznawali, że w pracach takich nie brali udziału. Stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, potwierdzały również inne okoliczności, jak chociażby brak w firmach podwykonawców specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania powierzonych zadań czy też brak dokumentacji potwierdzającej zakup materiałów potrzebnych do realizacji świadczonych usług. O tym, że wystawione przez podwykonawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu prac świadczyły dodatkowo zarówno obserwacja przepływów finansowych na firmowym rachunku bankowym W. J. (wpłaty i wypłaty były dokonywane jedynie przez skarżącego), jak również szczegółowa analiza możliwości realizacji prac podwykonawczych przez firmy R. F. i W. J. z wykorzystaniem zatrudnionych tam osób w 8-godzinnym systemie pracy, przy uwzględnieniu konieczności realizacji innych zleconych robót oraz braku specjalistycznego sprzętu. Nie bez znaczenia pozostawał przy tym fakt, niekwestionowany zresztą przez samego skarżącego, że wskaźnik zatrudnienia w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie (średnio 37,5 osoby w 2006 r.) pozwalał na wykonanie spornych prac we własnym zakresie, bez konieczności sięgania do pomocy podwykonawców. W świetle powołanych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego uchybień procesowych uznając, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny decyzji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe, szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, pozwoliło na wszechstronne i rzetelne zbadanie sprawy, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski były logiczne i nie wykraczały poza ramy doświadczenia życiowego. Przechodząc do analizy drugiej z podstaw kasacyjnych dotyczącej naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że została ona sformułowana nieprawidłowo. Treść postawionego zarzutu nie pozwalała bowiem na ustalenie, w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tego przepisu poprzez błędną wykładnię. Naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można bowiem określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, zatem polega ono na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. Tymczasem zarówno treść zarzutu postawiona w petitum, jak również jego dalsze uzasadnienie obejmuje w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy prowadzące postępowanie a nie wykazanie błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Te zaś okoliczności zostały już ocenione przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Dlatego też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.