I FSK 1344/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 910/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 910/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z 6 sierpnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S. W. K.", podatek akcyzowy za lipiec 2004 r. z uwagi na niedochowanie przez podatnika warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego, bowiem nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierających wszystkie elementy przewidziane w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), co skutkowało zastosowaniem stawek akcyzy przewidzianych dla oleju napędowego. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z 6 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Ustalono bowiem, że w omawianym okresie skarżący sprzedał 106.250 litrów oleju opałowego, przy czym sprzedaż 102.100 litrów udokumentowana została fakturami VAT, a sprzedaż 4.150 litrów paragonami z kasy fiskalnej. Do dowodów sprzedaży dołączono oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, w tym 4 paragony, do których dołączono niekompletnie wypełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego. Organ, powołując się na § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, podniósł, że oświadczenia nabywców powinny wskazywać rodzaj i typ urządzeń grzewczych, tymczasem w oświadczeniach brak było m.in. wskazania typu urządzeń grzewczych, a ponadto powinny być składane w momencie dokonywania transakcji. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w postępowaniu dowodowym; 2) naruszenie § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie wyższej stawki w odniesieniu do lipca 2004 r., podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu powinno doprowadzić do zastosowania dotychczasowej stawki 455zł; 3) naruszenie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że w przypadku, o którym mowa w § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia, automatycznie stosuje się stawkę określoną w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w wysokości 1.014 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że z uzasadnienia decyzji wynika, że organy dopatrzyły się konkretnych braków formalnych oświadczeń (brak w dniu sprzedaży kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe), czego skarżący nie kwestionował. Warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego wynika z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe", czyli oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji. Brak jest zatem możliwości skutecznego późniejszego uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia. W związku z tym za bezzasadne WSA uznał żądania przesłuchania nabywców oleju, ponieważ ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do uznania ich oświadczeń za prawidłowe. Z tego też względu WSA uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy, a zatem za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. WSA nie dostrzegł również w postępowaniu organów podatkowych okoliczności świadczących o naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej. Z akt postępowania podatkowego nie wynika bowiem, by skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. Zapewniono mu bowiem prawo do wypowiedzenia się w sprawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. WSA nie podzielił zarzutu błędnego zastosowania § 3 ust. 3 na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, jak również niezgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji RP. Regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów nie naruszają konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej regulacji zobowiązań podatkowych. Art. 65 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) nie upoważnia Ministra Finansów do regulowania istotnych elementów zobowiązania podatkowego i takich regulacji nie zawiera wspomniane rozporządzenie. Minister Finansów został upoważniony jedynie do obniżenia stawek podatkowych. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c lub art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz nabywców oleju opałowego, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika, jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych sytuacjach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, iż oświadczenia do paragonu ..., ... i ... nie spełniają wymogów określonych w rozporządzeniu, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winna doprowadzić do wniosku, iż oświadczenia te zawierają oznaczenie typu urządzenia grzewczego. Zarzucono również naruszenie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1141 PLN, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić organ i WSA do wniosku, iż "odpowiednie zastosowanie" tych przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 PLN albo iż "odpowiednie zastosowanie" tych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, albo iż "odpowiednie zastosowanie" tych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 tj. stawka podatkowa w wysokości 1014 PLN/1000l. Ponadto zarzucono naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu za podatnika skarżącego, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić organ do wniosku, iż podatnikiem stali się nabywcy poszczególnych partii oleju opałowego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący argumentował, że WSA zaakceptował fakt, że organ podatkowy w sposób niewyczerpujący dokonał wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ przyjął wyłącznie na podstawie treści dokumentów, że niektóre ze złożonych oświadczeń złożone zostały przed sprzedażą, nie uznając za zasadne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadków, co stanowiło zdaniem skarżącego naruszenie przepisów procedury administracyjnej. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, skarżący wskazał, że organy podatkowe, a za nimi WSA, błędnie uznały, że oświadczenia do 3 paragonów nie zawierają oznaczenia typu urządzenia grzewczego, gdyż oznaczenia "kocioł co", "piec co" oraz "co" należy uznać za wypełnienie zarówno obowiązku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego. W kwestii zastosowania § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia skarżący wskazał, że pojęcie "odpowiedniego stosowania" oznacza, iż niektóre przepisy znajdą zastosowanie w pełni, niektóre z modyfikacjami, a niektóre w ogóle nie znajdą zastosowania, zatem przed rozstrzygnięciem o stosowaniu przepisów prawa materialnego konieczne było ustalenie rodzaju naruszenia, nie każde bowiem naruszenie uzasadnia zastosowanie takich stawek. Zdaniem podatnika zastosowanie § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia nastąpiło w sposób nieprawidłowy, a organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i zastosowania tych przepisów. Uznano bowiem, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winna doprowadzić organ do wniosków opisanych w petitum skargi kasacyjnej. Zastosowanie bowiem ułomnej techniki prawodawczej przez Ministra Finansów nie może być interpretowane na niekorzyść obywatela, a dwuznaczność regulacji winna zawsze, zgodnie z zasadą zaufania obywatela do stanowionego prawa, powodować przyjęcie rozwiązania najbardziej korzystnego dla podatnika. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1200/06, w którym wyrażono pogląd, że nie każdy brak w oświadczeniu dyskwalifikuje je jako przesłankę do zastosowania obniżonej stawki w podatku akcyzowym, jeżeli bowiem określony brak nie uniemożliwia zidentyfikowania treści dokonanej transakcji lub podmiotów w niej występujących i zakres danych na podstawie innych danych i okoliczności związanych z pozyskaniem oświadczenia, to należy uznać, że jako nieistotny nie wpływa na materialną wartość dokumentu i nie wywołuje negatywnych konsekwencji dla sprzedawcy oleju opałowego. W okolicznościach niniejszej sprawy ilość i waga stwierdzonych uchybień nie uzasadniają zdaniem skarżącego zastosowania wyższych stawek podatku. Co do ostatniego zarzutu, skarżący wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, podatnikami stali się nabywcy oleju, to oni bowiem nabyli wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza. Organ podatkowy winien zatem dokonać wymiaru należności podatkowych nie wobec skarżącego, ale wobec nabywców oleju opałowego, bowiem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego nie powstał. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b - c lub art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a, które powiązano z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zarzuty tak sformułowane odnosiły się więc zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem skarga kasacyjna zarzuca niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to zarzut ten może być właściwie oceniony i rozważony tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie są powtórzeniem zarzutów przedstawionych w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się w nich z oceną przeprowadzanego postępowania podatkowego, jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji i podnosi, że wbrew temu co przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w toku postępowania podatkowego nie ustalono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących "niekompletności" oświadczeń złożonych przez nabywców oleju napędowego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były usprawiedliwione. Przede wszystkim chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko, dlaczego za chybione uważa zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały także przedstawienie oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to trzeba podkreślić w tym miejscu, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego, że kwestionowane oświadczenia nabywców nie określały typu i rodzaju urządzenia grzewczego oraz tego, że część z nich wystawiono przed datą sprzedaży oleju. Nie podważono w skardze kasacyjnej także stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku możliwości następczego (w toku postępowania) uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia (str. 8 uzasadnienia wyroku). Reasumując tę część rozważań, trzeba zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy, wskazując w szczególności, że w myśl wymogów wynikających z art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia. Ciąży na nim ryzyko nierzetelności podawanych danych, z tego względu we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Ocena ta jest zbieżna z dotychczasowym orzecznictwem NSA (por. wyroki NSA z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, sygn. akt I FSK 1003/07, z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09). W świetle tych spostrzeżeń jako trafne ocenić trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące pogląd organów podatkowych, że brak określenia zarówno rodzaju, jaki i typu urządzeń grzewczych oraz rozbieżność pomiędzy datą wystawienia oświadczenia a datą sprzedaży uzasadniały ocenę, że posiadane przez skarżącego oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 1 i 6 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tymi przepisami oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać między innymi: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1), wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6), co w tym ostatnim przypadku oznacza, że nie można go sporządzić retrospektywnie. Chodzi bowiem o sprzedaż wykonaną, a nie przewidywaną w przyszłości (zamierzoną). Oświadczeniem, o którym mowa, jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można uznać braków w określeniu rodzaju i typu urządzeń grzewczych, jak też rozbieżności pomiędzy datą sprzedaży a datą oświadczenia. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tle przyjętego i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut naruszenia § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie" oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Autor skargi kasacyjnej – co trzeba wyraźnie zaakcentować – nie zarzucił skutecznie w skardze kasacyjnej, że oświadczenia nabywców były zgodne z wymogami zawartymi w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Nie podważył zwłaszcza (o czym była mowa wyżej) ustalenia, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w pkt 1 i 6 powyższego przepisu. Tym samym ustalenia o braku w zakwestionowanych oświadczeniach rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz o rozbieżnościach pomiędzy datą sprzedaży i datą sporządzenia oświadczenia były wiążące dla oceny postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rezultacie nie mogło być mowy o niewłaściwym zastosowaniu § 4 ust. 5 rozporządzenia, skoro brak było oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia. W § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2004 r. – tego bowiem miesiąca dotyczyła zaskarżona decyzja) przewidziano konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio". Z uwagi na odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia przy wymiarze podatku zastosowano w rozpoznawanej sprawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w poz. 1 pkt 5 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki powyżej 0,005% do 0,035% włącznie. Zarzut błędnej wykładni § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jak wynika treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – ograniczał się w zasadzie do twierdzenia, że odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia, polegające na "odpowiednim zastosowaniu przepisów § 3 rozporządzenia" było zastosowaniem niedozwolonej techniki prawodawczej, gdyż jak wynika z art. 7 i art. 217 Konstytucji daniny publiczne i podatki mogą być nakładane tylko w drodze ustawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że było to odesłanie nieprecyzyjne i dawało organowi podatkowemu możliwość swobodnego uznania, jaką stawkę podatku zastosuje. Tak postawiony i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego w realiach rozpatrywanej sprawy musiał zostać oceniony jako chybiony. Autor skargi kasacyjnej, w sposób pośredni, stawiał zarzut, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodny z zasadami poprawnej legislacji, a tym samym z art. 2 Konstytucji. Podkreślić trzeba w związku z tym, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było w tej sprawie zawieszone, albowiem jego wynik zależał od rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił między innymi z zapytaniem czy "§ 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. (P 94/08) orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w § 3 ust. 3 w sposób wyraźny i jednoznaczny i nie występuje tutaj nieokreśloność tego przepisu. Nie można także uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z określonych stawek, w zależności od zawartości siarki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe mają zaś możliwość każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym, w ramach postępowania dowodowego. Stanowisko, jakie zajął w sprawie zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny, przesądza o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnoszono, że powyższy przepis mający zastosowanie w tej sprawie, narusza zasadę poprawnej legislacji, należało ocenić jako nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie bowiem zarzucał, że "odpowiednie" zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia, w sytuacji braku stosownego oświadczenia nabywcy, daje organom podatkowym swobodę w uznaniu, jaką stawkę podatku zastosuje (wybierze). Wysokość stawki zależała wyłącznie od zawartości siarki w sprzedawanym oleju, a zatem opierała się na kryterium obiektywnym i sprawdzalnym. W rozpoznawanej sprawie – co trzeba zaznaczyć – nie został postawiony zarzut nieprawidłowego zastosowania poz. 1 pkt 5 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynikającej z niej stawki podatku przewidzianej dla olejów o zawartości siarki powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował prawidłowości przyjętej stawki. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły bowiem wyłącznie możliwości i sposobu "odpowiedniego zastosowania" § 3 ust. 3 rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, należy stwierdzić, że w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy zarzut ten jest chybiony. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu miało polegać na jego niezastosowaniu i uznaniu za podatnika skarżącego, podczas gdy w ocenie strony prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadziłaby do wniosku, iż podatnikami stali się nabywcy poszczególnych partii oleju opałowego. Sprawa ta nie dotyczy jednak nabywców oleju opałowego, kwestia ta zresztą odnosiłaby się dopiero do kolejnego etapu obrotu, a ponadto samo opodatkowanie nabywców wyrobów akcyzowych nie pozbawia ich sprzedawcy przymiotu podatnika podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, spór dotyczy zaś zastosowania stawki preferencyjnej tego podatku, dlatego nie można uznać, aby przepis ten mógł mieć zastosowanie w tej sprawie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.