II FSK 661/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 781/09 w sprawie ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Po 781/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny: decyzją z dnia 23 lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił D. H. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 557.673,80 zł. W toku postępowania organ ustalił, że podatniczka w 2003 r. zgromadziła zasoby pieniężne i poniosła wydatki w łącznej kwocie 758.366,06 zł. Strona wykazała posiadanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 667,48 zł oraz osiągnięcie za 2003 r. dochodu w kwocie 14.133,17 zł (zeznanie PIT-36). Organ zatem uznał, że D. H. nie miała pokrycia na wydatki w kwocie 743.565,41 zł (758.366,06 - 14.800,65 zł). Od dochodu w kwocie 743.565,00 zł organ ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 557.673,80 zł. Po rozpoznaniu odwołania D. H., Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Za nietrafny uznał zarzut o poddaniu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodów osiągniętych przed 2003 r. Wyjaśnił, że w związku z wydatkami związanymi z zakupem nieruchomości w C. kontrolą objęto całość faktycznie poniesionych w 2003 r. wydatków i dokonano analizy zgromadzonego, zarówno w 2003 r. jak i poprzednich latach, mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dowody zebrane w sprawie nie potwierdziły podnoszonego faktu, że D. H. podpisała w listopadzie 2002 r. umowę przedwstępną na zakup nieruchomości w C. i dokonała wpłaty zaliczki w wysokości 200.000 zł na poczet zakupionej w dniu 26 czerwca 2003 r. nieruchomości. Organ uznał, że zeznania stron transakcji okazały się niespójne i odbiegały od oświadczeń zawartych w podpisanym przez nie akcie notarialnym. Za istotne dla oceny materiału dowodowego w zakresie zapłaty zaliczki uznał natomiast oświadczenie skarżącej o poniesionych wydatkach w 2002 r., złożone w dniu 10 września 2007 r., w którym podatniczka nie wykazała wydatku w kwocie 200.000 zł. Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) poprzez nie ustalenie majątku I. H. i wysokości darowizn przekazanych D. H. Wskazał, że I. H. nie była stroną toczącego się postępowania, zatem jej stan majątkowy był bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ponadto I. H. zmarła przed 2003 r. więc nie można było zweryfikować zeznań podatniczki w zakresie obdarowania jej przez babcię. Podniósł nadto że ani skarżąca , ani przesłuchiwani świadkowie nie potrafili konkretnie wskazać, co i kiedy otrzymała ona od I. H., jak również komu i kiedy sprzedała kosztowności oraz jaki dochód uzyskała z ich sprzedaży. Podatniczka nie posiadała żadnych dowodów dokumentujących sprzedaż kosztowności a w deklaracji o dochodach za 2002 r. nie wymieniła tego źródła. Organ odwoławczy nie uwzględnił także dochodów osiągniętych przez podatniczkę z pracy za granicą, wskazując, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f.- pokryciem wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2003 r. mogły być wyłącznie środki, które były uprzednio opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Podatniczka powołując się na dochody osiągnięte z dorywczej pracy za granicą w okresie 1993-1997 przyznała, że pracowała nielegalnie. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających pobyt za granicą, nie okazała żadnego dokumentu potwierdzającego wwiezienie pieniędzy do kraju, nie dokonała na granicy zgłoszenia wwozu środków pieniężnych, nie ujawniła kwoty przychodu osiągniętego za granicą. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. W jej ocenie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Podniosła, że toku prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uzyskał kopię deklaracji na podatek PCC dotyczący umowy cesji wierzytelności z 2003 r. zawartej pomiędzy nią a jej rodzicami J. i J. H., która powodowała po jej stronie istotne przysporzenie majątkowe, co nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe. Jej zdaniem organ drugiej instancji przyjął automatycznie, że zakup nieruchomości w 2003 r. został pokryty z dochodów osiągniętych w 2003 r. a pominął dowody, które świadczą, że skarżąca wydatek ten pokryła z posiadanych oszczędności. 1.3 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że ustalenia organów, iż D. H. w 2003 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 758.366,06 zł, uzyskała dochód w wysokości 14.133,17 zł, na dzień 1 stycznia 2003 r. na rachunku bankowym zgromadziła oszczędności w wysokości 667,48 zł oraz że w związku z powyższym przychody nieznajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów w 2003 r. wyniosły 743.565,41 zł, znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Sąd podniósł, że strona nie kwestionuje ustaleń w zakresie przyjęcia wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. i wykazanego w zeznaniu PIT-37 ani wysokości oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym. Kwestionuje natomiast wysokość wydatków poniesionych w 2003 r., przyjętych do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, twierdząc , że zostały one zawyżone o kwotę 200.000 zł, tj. zaliczki na zakup nieruchomości w C. wpłaconej sprzedającemu P. i A. P. w listopadzie 2002 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kwota zaliczki na zakup nieruchomości w wysokości 400.000 zł została przekazana sprzedającym w 2003 r. Wynika to z aktu notarialnego - umowy sprzedaży nieruchomości sporządzonego 26 czerwca 2003 r. Strona w toku postępowania usiłowała wykazać, że kwota zaliczki została faktycznie uiszczona gotówką w dwóch ratach po 200.000 zł.: w listopadzie 2002 r. i w 2003 r. ale w ocenie Sądu przedstawione dowody nie są wiarygodne. Przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 6 września 2007 r. oraz 3 czerwca 2008 r. skarżąca nie wskazała, że kwota zaliczki 400.000 zł została zapłacona w dwóch ratach, przy czym pierwsza rata zaliczki już w 2002 r. Dopiero po okazaniu złożonych przez pełnomocnika pokwitowań odbioru gotówki potwierdziła ten fakt. Nadto w złożonym w dniu 10 września 2007 r. oświadczeniu o poniesionych w 2002 r,. wydatkach nie wykazała żadnych wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Świadek P. P. zeznał, że otrzymał przedpłaty w gotówce w dwóch transzach w obecności żony. Zeznał, że D. H. w przeddzień zapłaty kwoty 400.000 zł powiadomiła świadka, że jest przygotowana gotówka. Świadek potwierdził, że zapis w akcie nie odpowiada prawdzie, ponieważ otrzymał gotówkę. Jednak nie potwierdził wskazanych przez skarżącą okoliczności, że kwota 200.000 zł została zapłacona w listopadzie 2002 r. Sąd zwrócił uwagę na stwierdzenie P. P., że nie dokonał sprostowania aktu w momencie jego podpisania, ponieważ nie uznał że jest to istotne, a akt był przygotowany wcześniej. Skoro jak wskazał P. P. do przygotowania aktu notarialnego podpisanego 26 czerwca 2003 r. strony podały zgodnie z prawdą, że zaliczka w kwocie 400.000 zł będzie uiszczona przelewem przed podpisaniem aktu, zmiana formy nastąpiła później, to nieprawdopodobne jest, aby kwota 200.000 zł została już w listopadzie 2002 r. uiszczona gotówką. Przesłuchiwana w charakterze świadka A. P. również nie potwierdziła, że zaliczka w wysokości 200.000 zł została przekazana w listopadzie 2002 r. Odnosząc się do zarzutu strony błędnego ustalenia , że wydatki poniesione w 2003 r. zostały pokryte z dochodu osiągniętego w 2003 r., ponieważ jak podała skarżąca wydatek na zakup nieruchomości został pokryty w znacznym stopniu ze zgromadzonych środków finansowych z dochodów z pracy osiąganych poza granicami, Sąd wyjaśnił, że wskazane przez stronę okoliczności nie mogą stanowić podstawy do uznania, że zakup ten został sfinansowany z takich oszczędności z lat poprzednich. W toku postępowania strona nie wskazała bowiem, w jakiej wysokości osiągała dochody z pracy oraz w jakiej wysokości zgromadziła z tego źródła oszczędności przeznaczone na zakup nieruchomości, ponadto zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tylko dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania można przyjąć do rozliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Skarżąca przyznała zaś w postępowaniu, że poza granicami kraju pracowała nielegalnie. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał, również zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie osiąganych dochodów i majątku zgromadzonego przez I. H. (babcię skarżącej). Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec D. H. nie miały bowiem obowiązku ustalania wysokości mienia zgromadzonego przez I. H. Sąd zaznaczył, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki poniesione w danym roku podatkowym znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ani skarżąca ani powołani przez nią świadkowie nie potrafili, natomiast określić precyzyjnie przedmiotów darowizny jak i jej wartości oraz wysokości dochodu ze sprzedaży kosztowności a zatem brak jest jakiegokolwiek dowodu, że w 2003 r. posiadała zgromadzone środki pieniężne ze sprzedaży rzeczy otrzymanych w darowiźnie. Podobnie za bezzasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie przychodów przysporzenia z tytułu cesji wierzytelności. Przesłuchiwana w toku postępowania w charakterze strony D. H. zeznała, że było to rozliczenie biznesowe, które nie miało żadnego wpływu na uzyskany przez nią w 2003 r. dochód. Ponadto w oświadczeniu o osiągniętych dochodach w 2003 r. nie wykazała żadnych dochodów z tytułu cesji wierzytelności. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła D. H. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego i zaskarżając go w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nie przytaczając podstawy prawnej zarzutów, sformułowała je, jako: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 14 ust. 1 Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 roku (Dz. U. z 1975 r., Nr 31, poz. 163), wskutek czego decyzjami organów podatkowych objęte zostały dochody uzyskane przez skarżącą z pracy na terenie Niemiec, które w świetle tej umowy zwolnione są od opodatkowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej; 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia procedury przez organy podatkowe, a polegającego na zaniechaniu czynienia ustaleń przez organy podatkowe w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z pracy na terenie Niemiec w sytuacji gdy dochody te - zgodnie ze wskazaną w punkcie 1 umową międzynarodową - nie podlegały opodatkowaniu na terenie Polski; 3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia procedury przez organy podatkowe, a polegającego na braku czynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie określenia miejsca stałego pobytu skarżącej w rozumieniu art. 4 umowy wskazanej w punkcie 1, a tym samym brak ustaleń czy dochody skarżącej podlegałyby opodatkowaniu na terenie Polski czy też byłyby zwolnione od opodatkowania; 4. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 3 w zw. z art. 191 Ord. pod. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia procedury przez organy podatkowe, a polegającego na błędnej ocenie materiału dowodowego w sprawie i odmowie dania wiary zeznaniom świadka P. P. oraz skarżącej w zakresie sposobu uiszczenia zaliczki, a także złożonym do akt sprawy pokwitowaniem odbioru zaliczki na poczet zakupu nieruchomości wskutek czego zaskarżoną decyzją organów skarbowych objęte zostały dochody co do których nie powinno być wątpliwości, iż zostały osiągnięte przed 2003 rokiem, a więc dochodów co do których prawo wydania decyzji uległo przedawnieniu, a także na bezpodstawnym daniu wiary zapisom znajdującym się w akcie notarialnym, w sytuacji gdy zeznania świadków i strony wskazywały na odmienny stan faktyczny niż stwierdzony w przedmiotowym akcie; 5. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia procedury przez organy podatkowe, a polegającego na zaniechaniu przez organy podatkowe dokonania analizy zeznań podatkowych skarżącej złożonych przed 2003 rokiem, wskutek czego organy te nie prowadziły w tym zakresie ustaleń na temat dochodów i majątku zgromadzonego przez skarżącą przed 2003 rokiem; 6. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 155 w zw. z art. 189 § 1 Ord. pod. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia procedury przez organy podatkowe, a polegającego na zaniechaniu przez organy podatkowe zobowiązania skarżącej do przedłożenia dowodu uiszczenia przelewem zaliczki na poczet zakupu nieruchomości, o której to zaliczce mowa była w treści aktu notarialnego; 7. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 32 § 1 Ord. pod. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej istancji naruszenia procedury przez organy podatkowe, a polegającego na obciążaniu skarżącej negatywnymi konsekwencjami braku dokumentów dotyczących jej dochodów uzyskanych przed 2003 rokiem w sytuacji, gdy wygasł obowiązek przechowywania przedmiotowych dokumentów; 8. naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisu prawa materialnego, który dopuszcza obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami nieposiadania dokumentów, co do których brak jest już obowiązku ich przechowywania, a w konsekwencji jako przepis niezgodny z Konstytucją nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie; 9. naruszenie przepisów postępowania - art. 134 § p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie do analizy argumentów i zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i brak wyjścia poza granice zaskarżenia, wskutek czego Sąd nie rozważył zwolnienia dochodów skarżącej uzyskanych z pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; 10. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia procedury przez organy podatkowe, a polegającego na niewłaściwej ocenie części materiału dowodowego - umowy cesji oraz deklaracji na podatek PCC-1 - i wyciągnięciu błędnych wniosków, iż czynność ta nie miała wpływu na sytuację finansową skarżącej; 11. naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie zasadności lub niezasadności zgłoszonych przez stronę zarzutów odnośnie prowadzonego przeciwko niej postępowania oraz zarzutów dotyczących oceny dowodów dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności zeznań świadków zeznających na okoliczności, które miały miejsce 5 - 6 lat przed datą przesłuchania, oceny skutków finansowych umowy cesji udokumentowanej deklarację PCC-1 oraz brak oceny Sądu dotyczącej stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji, przy ograniczeniu się przez Sąd do ponownego przytoczenia zawartych w decyzji argumentów, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe w ogóle nie zajęły się kwestią pracy wykonywanej przez nią za granicą, a uchybienie to nie zostało zauważone przez Sąd pierwszej instancji. Skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwala podatnikowi na powoływanie się na uzyskane dochody wolne od opodatkowania, to poczynienie przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie stanowiłoby podstawę do zaliczenia do majątku skarżącej, uzyskanych przed 2003 rokiem dochodów za granicą, a wolnych od opodatkowania. Skarżąca wskazując na treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podniosła, że skoro nie miała miejsca zamieszkania na terenie Polski, to nie mogła podlegać tu obowiązku podatkowemu, a dochody uzyskane z pracy za granicą nie podlegały opodatkowaniu na terenie kraju. Ponownie wyjaśniła, że wpłata pierwszej zaliczki miała miejsce w listopadzie 2002r. i nie mogła pochodzić z dochodów uzyskanych w roku 2003. Zdaniem strony, organ niezasadnie uznał, iż najistotniejsze jest to, co zostało stwierdzone w akcie notarialnym, chociaż w żaden sposób nie uzasadnił z jakich powodów odmawia wiary złożonym dokumentom: pokwitowaniom przyjęcia zaliczek oraz zgodnym zeznaniom strony oraz świadków P. w tym zakresie. W ocenie skarżącej, skoro organy podatkowe stoją na stanowisku, że zaliczka została uiszczona przez nią przelewem, winny zobowiązać ją do przedstawienia wyciągów z rachunków bankowych posiadanych przez nią w 2003 roku, a dowód ten stanowiłby bądź potwierdzenie uiszczenia zaliczki przelewem, bądź - w przypadku braku takiej transakcji na wyciągu - potwierdzenie uiszczenia zaliczki gotówką zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pokwitowaniem. Strona wskazała, że stosownie do treści art. 32 §1 Ord. pod., dokumenty związane z zobowiązaniami podatkowymi powinny być przez płatnika podatku przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ewentualne zobowiązania podatkowe sprzed 2003r. uległy przedawnieniu i nie można stronie czynić zarzutu z tego, iż aktualnie nie posiada ona dokumentacji związanej z uzyskiwanymi przed 2003 rokiem dochodami. Skarżąca podniosła nadto , że w żadnym miejscu nie zeznała, iż cesja wierzytelności nie miała wpływu na jej sytuacją finansową. Wniosek taki, jakkolwiek błędny, został wysnuty przez organy podatkowe i powielony przez Sąd pierwszej instancji. Nie można czynić skarżącej zarzutu, iż nie uwzględniła dochodu z tego tytułu w oświadczeniu o osiągniętych dochodach za 2003 rok, skoro dowody na te okoliczność (umowy cesji), zostały przeprowadzone już po sporządzeniu przez skarżącą przedmiotowego oświadczenia o dochodach. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) i w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ten drugi zarzut. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przechodząc, zatem do oceny zasadności tego zarzutu należy na wstępie odnieść się do podniesionego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a (pkt. 11), który to przepis określa wymogi, jaki musi spełniać uzasadnienie wyroku a więc zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji tym obowiązkom sprostał a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazuje na powody, dla których kwestionowane decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób wyczerpujący przedstawił stan sprawy przytaczając zarówno przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny, ich ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko skarżącej prezentowane w trakcie postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze. W sposób szczegółowy odniósł się zarówno do ustaleń faktycznych, dokonanej oceny dowodów jak i zarzutów skarżącej a także rozważył kwestię kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ten sam sposób ocenił zarzuty skargi i ustosunkowując się do wszelkich podniesionych okoliczności wykazał ich bezzasadność. W efekcie tych rozważań Sąd precyzyjne przytoczył przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny. W sposób szczegółowy przedstawił także podstawą prawną rozstrzygnięcia zarówno przez wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów jak i jej wyjaśnienie. Okoliczność, że Sąd uznał za mające znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych te dowody, którym dały wiarę organy podatkowe, jak również zaakceptował ich ocenę materiału dowodowego , krytycznie przyjętą przez stronę, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut obrazy przepisów postępowania sformułowany został przede wszystkim jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. poprzez zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe procedury polegającego na zaniechaniu czynienia ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (pkt. 2,3,5,6 zarzutu) oraz błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego (pkt. 4,10) Zdaniem autora skargi kasacyjnej dotyczy to takich okoliczności, jak wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z pracy za granicą, określenie jej miejsca stałego pobytu, dochodu i majątku zgromadzonego przez skarżącą przed 2003 r., sposobu, okoliczności i daty uiszczenia przez nią zaliczki na zakup nieruchomości oraz umowy cesji wierzytelności zawartej przez skarżącą z rodzicami. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że wyrażona w art. 122 Ord. pod., zasada prawdy obiektywnej obliguje organ do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ord. pod., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zabrana i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania materiału dowodowego spoczywa, co do zasady na organie prowadzącym postępowanie, jednakże w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem w pewnym sensie dwuetapowy. Po pierwsze organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przewyższają dochód wykazany w zeznaniu rocznym oraz wartość zgromadzonego mienia i zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Zarówno w literaturze jak i orzecznictwie ugruntowany jest natomiast pogląd, że w sytuacji, gdy organ ustali, iż podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki (zgromadził mienie) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich), to na stronie postępowania spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki (zgromadzone mienie) znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich (zob. np. wyroki NSA z 19.10.2010, II FSK 1169/10; z 8.04.2009 r. II FSK 118/09; z 19.11. 2005 r., FSK 2625/04; publ.:http://cbois.nsa.gov.pl oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 192 i n.). Jakkolwiek, bowiem postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, to w sytuacji gdy na podstawie zebranych dowodów dochodzi on do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonym mieniu, strona – kwestionując trafność takiej oceny – zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 213 i n.). Podatnik nie może czuć się zwolniony od współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Nie można bowiem obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego następuje według reguł określonych w przepisach o postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w art. 191 Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że prowadzący postępowania organ podatkowy, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrepowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach pomiędzy poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału( por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczynski, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 6,Warszawa 2010, str. 772). Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej a dowolną jest wówczas, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, należycie wywiązał się z, określonego w art. 3 § 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, w tym zachowania zasad postępowania. Na tym tle zarzut naruszenia przepisów postępowania przez akceptację uchybień organów podatkowych w zakresie obowiązku poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest pozbawiony podstaw. Sąd pierwszej instancji poddał wnikliwej weryfikacji zgodność z prawem prowadzonego postępowania i nie stwierdził uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej polemizuje w istocie z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi oraz oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz ich skutecznie nie podważa. Na tle podnoszonych zarzutów należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach odniósł się szczegółowo do kompletności zgromadzonego materiału i zarzutów skargi w tym zakresie. Przede wszystkim wskazał, ze skarżąca nie kwestionowała w toku postępowania zarówno wysokości osiągniętego w 2003 r. i wykazanego w zaznaniu PIT-37 dochodu oraz oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym. W przedmiocie poniesionych przez nią w tym roku wydatków podzielił, jako trafne i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, ustalenia organów podatkowych. W tym zakresie sporna była kwestia wysokości uiszczonej zaliczki na poczet zakupu nieruchomości , skarżąca twierdziła bowiem, że pierwszą ratę zaliczki w kwocie 200.000 zł zapłaciła jeszcze w 2002 r. Sąd poddał, zatem szczegółowej analizie ocenę zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. Jak wskazał, przesądzające dla ustaleń faktycznych są treść aktu notarialnego z dnia 26 czerwca 2003 r., z którego wynika, że cała kwota zaliczki tj. 400.000 zł zastała wpłacona bezpośrednio przed jego podpisaniem a nadto fakt, że sama skarżąca w swoim zeznaniu o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach w 2002 r. nie wykazała żadnych wydatków związanych z zakupem nieruchomości. Szczegółowo także Sąd odniósł się do wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadków P. i A. P. przesłuchiwanych na tą okoliczność i, podzielając ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, wskazał przyczyny, dla których nie pozwalają one na dokonanie odmiennych ustaleń w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena tych dowodów, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, odpowiada w pełni wskazanym wyżej wymogom określonym w art. 191 Ord. pod. W żadnym razie na podstawie zgromadzonych dowodów nie można przyjąć, że pierwsza rata zaliczki została wpłacona przez skarżącą jeszcze w 2002 r. Oznacza to że zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie (pkt. 4) jest pozbawiony podstaw a przyjęte przez organy podatkowe i podzielone przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do poniesionych przez skarżąca w roku 2003 wydatków są prawidłowe. W tym kontekście bezzasadne jest przypisywanie organom uchybienia polegającego na zaniechaniu zobowiązania skarżącej do przedłożenia dowodu uiszczenia zaliczki przelewem (pkt. 6). Skoro skarżąca dysponowała takim dowodem na poparcie swoich twierdzeń, to w jej interesie pozostawało jego okazanie. Jak już była, bowiem wyżej mowa nie można obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza takich co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik. Podobnie nie nasuwa zastrzeżeń ocena dowodów w postaci umowy cesji oraz deklaracji na podatek PCC-1 pod kątem ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego a zwłaszcza jak to sformułowano w skardze kasacyjnej wpływu na sytuację finansową skarżącej. Sąd pierwszej instancji nie pominął tych dowodów w swoich rozważaniach. Skoro, jednakże sama skarżąca nie twierdziła, że w wyniku tej czynności uzyskała jakiekolwiek dochody ani też nie wykazała ich w oświadczeniu o osiągniętych w 2003 r. dochodach to trafnie uznał za bezzasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie dochodów przysporzenia z tytułu cesji wierzytelności. Czyni to zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie bezpodstawnym (pkt.10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiony podstaw jest również zarzut skargi kasacyjnej co do zaakceptowania uchybień organów w zakresie obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej wskazano skoro organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w 2003 r. poniosła wydatki znacznie przewyższające wysokość uzyskanego dochodu oraz wartość zgromadzonego mienia to oznacza, ze uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł przychodów. W tej sytuacji to na niej ciążył obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem skarżąca nie tylko okoliczności takich nie wykazała ale poza ogólnikowymi stwierdzeniami o dochodach uzyskanych z pracy za granicą, czy też prezentach otrzymanych od babci I. H. nie uprawdopodobniła ich ,ani też nie wskazała dowodów na ich potwierdzenie. Jeżeli, zaś podatnik powołuje się na fakt pokrycia poniesionych wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości tych twierdzeń. Zadaniem organu jest natomiast wnikliwa ocena przedstawionych przez stronę dowodów na tle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą to być dochody opodatkowane albo ze źródeł wolnych od opodatkowania. Ta sama zasada dotyczy deklarowanych dochodów z pracy za granicą. W tym kontekście bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 32 § 1 Ord. pod.( pkt 7), polegający, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na obciążeniu skarżącej negatywnymi konsekwencjami braku dokumentów dotyczących jej dochodów uzyskanych przed 2003 r. Na tym tle należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie tylko nie przedstawiła żadnych dokumentów na tę okoliczność ale także w swoich wyjaśnieniach nie potrafiła wskazać jakie konkretnie i z jakiego tytułu uzyskiwała dochody i jakie w związku z tym zgromadziła mienie na początek 2003 r. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji skarżąca przyznała, że poza granicami kraju pracowała nielegalnie. Nie wskazała natomiast okoliczności takich, jak to, w jakim okresie i gdzie pracowała, jakie uzyskiwała dochody i jakie zgromadziła z tego tytułu oszczędności. Nie twierdziła też, że dochody te zostały ujawnione i opodatkowane. Przedmiotem niniejszego postępowania jest zryczałtowany podatek dochodowego za 2003r. od, uzyskanych przez skarżącą, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów a nie opodatkowanie podatkiem dochodowym jej dochodów z pracy na terenie Niemiec. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miałby, zatem fakt posiadanie przez nią w 2003 r. oszczędności z tej pracy ale okoliczność ta nie została wykazana. Na skarżącej ciążyłby również obowiązek wykazania, że środki te pochodzą ze źródeł przychodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przykładowo na podstawie postanowień podpisanej w dniu 18 grudnia 1972 roku umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Skoro skarżąca nie wykazała, że posiadała w 2003 r. zgromadzone środki pochodzące z pracy na terenie Niemiec i podlegające opodatkowaniu według postanowień twej umowy, to jej przepisy nie miały zastosowania w sprawie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie miały, również obowiązku poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania celem ustalenia dochodów z jej nielegalnej pracy na terenie Niemiec, czy też miejsca jej stałego pobytu (pkt. 2 i 3). W konsekwencji bezzasadny jest również, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. sformułowany jako: "brak wyjścia poza granice zaskarżenia, wskutek czego Sąd nie rozważył zwolnienia dochodów skarżącej uzyskanych z pracy poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej"( pkt. 9). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności wskazujące na potrzebę odniesienia się do przepisów polsko – niemieckiej ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzić postępowania w celu ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez I H, bowiem to skarżąca powinna wykazać źródła sfinansowania wydatków. Skoro, więc ani ona, ani wskazani przez nią świadkowie nie byli w stanie określić, jakie przedmioty i o jakiej wartości otrzymała w drodze darowizny od I H oraz jakie kwoty uzyskała z ich sprzedaży i nie wykazała ich w oświadczeniu, to należy podzielić pogląd o braku podstaw do przyjęcia, że z tego tytułu posiadała w 2003 r. środki na pokrycie poniesionych wydatków. Na tle powyższych rozważań bezpodstawny jest, także zarzut zaniechania przez organy prowadzenia ustaleń co do dochodów i majątku zgromadzonego przez skarżącą przed 2003 r.(pkt. 5), zwłaszcza w świetle wielokrotnie przywoływanego obowiązku podatnika wykazania źródeł pokrycia wydatków w sytuacji stwierdzenia uzyskiwania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Jak wskazał Sąd, organy podatkowe poddały, bowiem analizie zeznanie skarżącej PIT-37 za 2003 r. oraz złożone przez nią oświadczenia o wysokości uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w 2002 i 2003 r. Odniosły się także szczegółowo do wszystkich twierdzeń skarżącej o uzyskiwanych dochodach i zgromadzonych oszczędnościach. Konkludując należy stwierdzić, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania jest pozbawiony podstaw. Sąd ten dokonał prawidłowej weryfikacji zgodności z prawem postępowania przed organami podatkowymi i trafnie zaaprobował ustalony w sprawie stan faktyczny. Konsekwencją tak, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie skarżącej od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. – w jego brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Odnosząc się do, postawionego w skardze kasacyjnej, zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji R.P. poprzez zastosowanie przepisu niezgodnego z Konstytucją( pkt 8), należy zauważyć, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego podważanie zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej, chyba że chodzi o przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy, albo też oczywistej niezgodności takiego przepisu z Konstytucją . Jeżeli natomiast sąd poweźmie wątpliwość, co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją, to powinien przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w tym zakresie na podstawie art. 193 Konstytucji (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 26). W niniejszej sprawie żadna z tych wyjątkowych sytuacji nie ma miejsca. Wątpliwości co do zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją nie miał, zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie do Trybunału Konstytucyjnego złożono skargę konstytucyjną, kwestionującą zgodność z Konstytucją przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (sprawa SK 18/09), to jednak okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że nawet w wypadku wyrażenia przez Trybunał odmiennej oceny, co do konstytucyjności tych przepisów, niż przyjęta przez sądy administracyjne, interes prawny strony jest należycie zabezpieczony. Istnieje bowiem wówczas możliwość złożenia skargi o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 p.p.s.a.). Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 14 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w dniu 18 grudnia 1972 roku (pkt 1). Jak już wyżej szczegółowo zostało omówione, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, postanowienia tej umowy w żadnym razie nie miały zastosowania . 3.2 Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna okazała się pozbawiona podstaw co, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.