I FSK 1735/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 671/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 października 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.41.2020.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 671/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A. Sp. z o.o. we W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 2. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe niezastosowanie: 1) art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) wobec świadczenia przez Skarżącą usług dla podmiotów, które posiadały siedzibę poza Polską, co wyznacza miejsce świadczenia usług w miejscu siedziby odbiorców usług a nie w kraju, 2) art. 5 ust 1, art. 8 ust 1 ustawy o VAT w związku z uznaniem za usługę odpłatną transakcji, która nie została zawarta przez podmioty gospodarcze jedynie domniemana przez organ i opodatkowaniem transakcji w Polsce pomimo, że jej miejsce świadczenia wypadało poza Polską, a zatem wbrew zasadzie terytorialności opodatkowania VAT, - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) wobec: - przyjęcia do orzekania stanu niezgodnego z rzeczywistością w zakresie ustalenia świadczenia usług dla podmiotu polskiego, wbrew treści umów zawartych z kontrahentami a także wbrew zapłatom za wykonaną usługę dokonaną przez te podmioty, - niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w aspektach, 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z brakiem odniesienia się Sądu do wszystkich zarzutów skargi, 3) naruszenie z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. wobec braku uwzględnienia zgłaszanych wniosków dowodowych, co mieściło się w granicach sprawy i co nie mogło być pominięte w ocenie Sądu zważywszy na dokonaną kontrolę art. 191 O.p. 4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec uchybienia zasadom postępowania w zakresie postępowania dowodowego, z których wynika obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania pełnego materiału dowodowego, wobec wydania decyzji bez przeprowadzania postępowania dowodowego i błędnej oceny, że zebrany materiał w szczególności przekazany przez zagraniczne administracje podatkowe oraz zeznania świadka A.S. pozwala na stwierdzenie, że usługi stanowiące przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust 1, art. 8 ust 1 ustawy o VAT były świadczone dla podmiotu polskiego. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nadto oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 4. Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. przy czym spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na ustaleniach faktycznych, co sprawiało, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miały zarzuty procesowe. Potwierdza to forma, w jakiej sformułowane zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego - jako ich nieprawidłowe naruszenie, co integralnie wiąże je z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. 7. Zakres istotnych do ustalenia okoliczności faktycznych wyznaczają przepisy prawa materialnego. Organy zakwestionowały Skarżącej transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] wraz z fakturą VAT korekta [...] dokumentujące usługi transportowe przy braku opodatkowania ("npo"), wykonane na rzecz podmiotu litewskiego. Organy uznały, że w rzeczywistości podmiot litewski nie był odbiorcą usługi, która została wykonana na terytorium kraju i ustaliły, że odbiorcą przewożonego, w ramach tej usługi, paliwa była spółka cywilna, R.P. i W.S. W konsekwencji uznały, że usługa powinna zostać opodatkowana 23% stawką VAT. W konsekwencji ocenił, że w sprawie zachodzi brak podstaw prawnych do zastosowania art. 28b ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z wyjątkami, które nie znajdowały zastosowania w sprawie. 8. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji jako podstawa faktyczna dla zastosowanych przepisów prawa materialnego. Sąd meriti przede wszystkim ocenił jako niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane przez Spółkę w skardze (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Wskazał, że Skarżąca prezentowała stanowisko, że faktury rzetelnie odzwierciedlają transakcje a ponadto zarzuciła, że jeśli nawet stała się ogniwem oszukańczych transakcji to w sposób nieświadomy a organy nie udowodniły jej świadomego udziału w nielegalnym procederze. 9. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wersję Organu potwierdza zaprezentowany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy: zeznania świadków – kierowców spółki, Prezesa i Wiceprezesa zarządu (z cytowaniem wypowiedzi, w tym odnośnie tras, zamówień, współpracy z U., zapłat za faktury, używania tachografów i sporządzania kart kierowców). Przywołały też zeznania pracownika Skarżącej wykonującego transport, A.S., informacji przekazanych przez litewską administrację podatkową oraz informacje wynikające z odpowiedzi od właściwych dla podmiotów wskazanych w dokumentach CMR, organów skarbowych, przeanalizował korespondencję mailową dotycząca transakcji Spółki z firmą R. (na ich bazie ustalił, że współpracy z tym podmiotem nie poprzedzały negocjacje warunków umowy i cen, ale że cały proceder, w którym uczestniczyła Skarżąca wykazując wykonywanie usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych, zorganizował prezes zarządu P., sztucznie wydłużając łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach). 10. Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza tak uzyskanych informacji stanowiła podstawę przyjętych ustaleń, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem, na który zostały wystawione. Ocenił, że organy zidentyfikowały w szczegółowy sposób opisały zorganizowany mechanizm wykazywanych na spornych fakturach usług transportowych, prezentując równocześnie role poszczególnych podmiotów. Określiły, że prezes spółki P., był organizatorem oszukańczego procederu. Wyjaśniły również, jakie korzyści wynikały z uczestnictwa we wskazanym procederze. Zdaniem Sądu pierwszej wyprowadzone wnioski, nie naruszały ani zasad doświadczenia życiowego, ani reguł logicznego myślenia. 11. Sąd pierwszej instancji skontrolował również ustalenia na okoliczność świadomości Spółki co do udziału w nielegalnych transakcjach i stwierdził, że Skarżąca nie może zasłaniać się brakiem świadomości co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Takie wnioski uzasadnia okazana korespondencja mailowa, jak i zeznania osób uprawnionych do reprezentacji Spółki, które zeznając zasłaniały się niewiedzą lub niepamięcią, wykazując znikome rozeznanie w zakresie działań Spółki podejmowanych w celu weryfikacji kontrahentów by uniknąć uwikłania w transakcje mające na celu oszustwo podatkowe. Wskazano tu na brak podpisu osób reprezentujących kontrahenta na umowie ze spółką R., wykonywanie tej umowy jeszcze przed datą jej wejścia w życie. Skarżąca wiedziała o tym, że treść faktur nie odpowiada rzeczywistości w zakresie długości tras, na jakich miały być wykonywane usługi transportowe, gdyż przejazdy wykonywane były z użyciem tachografów i dokumentowane kartami kierowców, a różnice w tym zakresie - w stosunku do danych wpisywanych przez Skarżącą do zakwestionowanych faktur - były znaczące. Jednocześnie Prezes jak i Wiceprezes Spółki w zeznaniach nie podważały prawdziwości i wiarygodności zapisów tachografów i kart kierowców. Przeciwnie, potwierdzały, iż kierowcy podczas swojej pracy stale używali tachografów, nie odnotowano przypadków ich wyłączania (nie było takiej możliwości). Potwierdził to także kierowca A.S. Tymczasem ustalenia dokonane na bazie tych rejestratorów nie potwierdzały wynikających z faktur usług transportu na trasach o łącznej długości 1.614 km, wykazując łączną długość tras jako 406 km. 12. Przed oceną zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje przytoczenie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skarg kasacyjnych. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, co podporządkowane zostało sposobowi orzekania przez sąd kasacyjny – na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. - w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wyjątkiem w tym zakresie są przesłanki nieważności postępowania, uwzględniane z urzędu, które zostały enumeratywnie wskazane w art.183 § 2 P.p.s.a. W konsekwencji wnoszący skargę kasacyjną, oprócz innych wymogów właściwych dla pism składanych do sądu, zobowiązany jest przytoczyć podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek - przy zarzutach naruszenia prawa procesowego – wskazania przepisów tego prawa naruszonych przez sąd i wpływu naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia. Podobnie w odniesieniu do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd bowiem nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzuty kasacyjne czy ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13. W kontekście przedstawionych wyżej wymogów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna w sprawie nie spełniała warunku w zakresie prezentacji prawidłowego do sformułowanych zarzutów - uzasadnienia. Jakkolwiek w petitum skargi kasacyjnej, w zakresie zarzutów procesowych, powołane zostały prawidłowo przepisy adekwatne do podważania ustaleń faktycznych w sprawie, to już w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano tak zasygnalizowanych naruszeń przez ich rozwinięcie. 14. Szczegółowa analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że składa się ono albo z uwag i rozważań o charakterze bardzo ogólnym, teoretycznym, albo relacjonowania dotychczasowego przebiegu postępowania poprzez szczegółową prezentację stanowisk organów i Sądu pierwszej instancji. 15. Wyjątkiem są stwierdzenia, które – z uwagi na ich niewielki zakres – Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zacytować. Dotyczy to stwierdzeń, że: "W ocenie Skarżącej decyzje poza zaprezentowaniem zebranych dowodów sprowadzają się do braku uzasadnienia dlaczego owe dowody potwierdzają istniejący proceder, w którym w sposób świadomy uczestniczyła skarżąca wskazując, że wykonywała usługi transportowe na rzecz podmiotów zagranicznych, zorganizował prezes zarządu spółki P., sztucznie wydłużając łańcuch podmiotów i prowadząc do możliwości zastosowania stawki podatkowej 0%" (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej); "Zeznania R.S. i A.P. odnośnie do tras, zamówień, współpracy z kontrahentami zagranicznymi, zapłaty za faktury, używania tachografów i sporządzania kart kierowców nie potwierdzają tezy o fikcyjności usług. Również świadek S. wskazując że ostatecznie paliwo trafiło do M. nie zaprzecza tezy o transporcie paliwa, który wykonywała w ramach zawartych umów Spółka" (str. 10); "Spółka nie polemizuje z ustaleniami co do istniejącego łańcucha dostaw paliwa, ale ów całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie o braku odpłatnych usług transportowych, które były zgodnie z fakturami świadczone kontrahentom zagranicznym i za które to te podmioty płaciły" (str. 12). 16. Skarżąca zarzuciła nadto, że "Sąd I instancji nie odniósł się czy rzeczywiście wskazówki DIAS po uchyleniu decyzji zostały zrealizowane i co o tym w szczególności świadczy. Nie wskazał z jakich powodów odpowiedź litewskiej administracji pozwala na stwierdzenie o braku kooperacji z podmiotami zagranicznymi" (str. 14 uzasadnienia). Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest brakiem ani merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, ani uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) brak analizy, czy organ podatkowy I instancji zrealizował wytyczne organu odwoławczego; stanowisko organu odwoławczego, który uchyla decyzję organu I instancji może być również nieprawidłowe. Stąd sąd administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji ocenia autonomicznie zawarte w niej treści - ustalenia faktyczne i prawne. Odwołanie się do informacji SCAC dowodziło, że kontrahenci nie zadeklarowali i nie rozliczyli transakcji ze Spółką. 17. W skardze kasacyjnej Skarżąca wymieniając ustalenia przywołane przez Organ i Sąd pierwszej instancji, podsumowuje je retorycznym zapytaniem, w jaki sposób można na ich podstawie uznać, że co najmniej mogła się domyśleć, iż zakwestionowane transakcje są nierzetelne. Jednocześnie nie wykazała, w jakim zakresie materiał dowodowy jest niezupełny. Lakoniczne stwierdzenie, że nie uwzględniono wniosków dowodowych Skarżącej, zawarte w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, nie znalazło żadnego rozwinięcia w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, że być może zarzut ten wiąże się z wywodem na str. 14 rozwiniętym jednak ostatecznie w kierunku naruszenia zasad postępowania, do których odnosi się problematyka analizowana w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. 18. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, w kontekście argumentacji zaprezentowanej w skardze, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać wyłącznie na zaprezentowaniu przez Skarżącą przyjętego przez nią stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów, zwłaszcza jeśli nie jest ona poparta spójną i logiczną argumentacją, uwzględniającą całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji ocenić należy, że wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej mogłyby stanowić co najwyżej uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 191 O.p., jednak i w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła argumentów podważających ustalenia zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie braku ich logiki czy zgodności z powszechnie obowiązującymi zasadami doświadczenia życiowego. W tym kontekście nie podważyła logiki wniosków, że nie realizowała usług transportowych poza terytorium Polski, wywiedzionych na podstawie zestawienia tras wykazanych na spornych fakturach VAT z ustaleniami co do ilości przejechanych w tych dniach kilometrów przez kierowców Spółki, o czym świadczą dane wynikające z tachografów oraz kart kierowców. Również ustalenia u rzekomych nabywców usług od Skarżącej potwierdziły, że nie wykazały one nabycia takich usług. Jednocześnie ustalono, że wymienienie tych podmiotów jako usługobiorców poleciła Skarżącej osoba działająca z ramienia innej firmy, podając dane firm i stawkę VAT, jakie Spółka powinna wykazywać na fakturach. Potwierdziły to treści korespondencji mailowej oraz zeznania Prezes i W-ce Prezes Spółki. Brak było przy tym wykazania podjęcia jakichkolwiek działań na rzecz weryfikacji wskazanych kontrahentów; reprezentujące Spółkę nie pamiętały okoliczności nawiązania współpracy (jedynie, że dokonano tego mailowo), nie znały osób reprezentujących kontrahenta. Nie miały wiedzy o firmach widniejących na dokumentach CMR. 19. Tym samym nie można uznać aby w sprawie podważone zostały, leżące u podstaw zaskarżonego wyroku, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do tego, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do braku opodatkowania transakcji VAT, z uwagi na miejsce świadczenia usług poza granicami Polski, zgodnie z art. 28b ust 1 ustawy o VAT. 20. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z przepisów określa warunki formalne, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku i w tym kontekście przedmiotowe uzasadnienie warunkom tym odpowiada. Dodatkowo z treści zarzutu wynika, że Skarżąca łączy go z brakiem akceptacji merytorycznego stanowiska Sądu, co dodatkowo uzasadnia jego nietrafność. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. powiązany został z art. 188 O.p. i nie znalazł żadnego uzasadnienia, stąd nie poddawał się kontroli. 21. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych sprawy zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej, za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia wymienionych w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych w formie ich nieprawidłowego zastosowania. Ich trafność aktualizowałaby się wyłącznie wówczas, gdyby Skarżąca zarzutami procesowymi wykazała, że usługi były świadczone rzeczywiście na rzecz odbiorcy litewskiego. 22. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku wniosku w tym zakresie, zgodnie z art. 209 P.p.s.a.