I FZ 214/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Grażyna Jarmasz, , , po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 15/11 w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi S. M. U. M. Sp. z o.o. w upadłości w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...] z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia oddalić zażalenie. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 15/11 (obejmującym połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy I SA/Ol 340/09, I SA/Ol 350/09, I SA/Ol 351/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 stycznia 2009 r. i z 23 lutego 2009 r. oraz zasądził od organu na rzecz S. M. U. M. Sp. z o.o. w upadłości w O. (dalej strona lub S.) 37.690 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie o kosztach Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) i wywiódł, że pomimo połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, żadna ze spraw nie straciła odrębności. W związku z tym pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenia za każdą z połączonych spraw. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł zażalenie na rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zawartych w wymienionym wyżej wyroku domagając się zmiany rozstrzygnięcia o kosztach postępowania poprzez zasądzenie ich prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. uchylił pkt 3 zaskarżonego wyroku (rozstrzygnięcie o kosztach postępowania) i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku – w części dotyczącej orzeczenia o kosztach postępowania - nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a jego lakoniczność uniemożliwia NSA kontrolę zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika jaką przyjęto wartość przedmiotu zaskarżenia. Wartość przedmiotu zaskarżenia wpływa natomiast na wysokość wynagrodzenia pełnomocnika oraz wysokość wpisu sądowego. NSA wskazał na pismo S. M. U. M. Sp. z o. o., w którym precyzuje sposób wyliczenia wartości przedmiotu zaskarżenia. Konfrontacja wysokości zasądzonych przez Sąd kosztów postępowania z wyjaśnieniami S. wskazuje, że Sąd przyjął za podstawę inną niż wskazana przez S. wartość przedmiotu zaskarżenia. NSA zauważył, że S. we wniesionej skardze wskazał wyższą wartość przedmiotu zaskarżenia. Podkreślił, że strona przeciwna, a więc organ administracji publicznej nie ma, poza zażaleniem na postanowienie o kosztach postępowania, procesowych środków weryfikacji podanej przez stronę skarżącą wartości przedmiotu zaskarżenia. Takie uprawnienie przysługuje przewodniczącemu na podstawie art. 218 p.p.s.a. oraz sądowi wydającemu wyrok w sprawie. Zatem, gdy pełnomocnik skarżącego na poszczególnych etapach postępowania wskazuje różne wartości przedmiotu zaskarżenia, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia o kosztach postępowania powinien się w tym zakresie wypowiedzieć, czy przedmiotem zaskarżonych do sądu decyzji była "należność pieniężna" w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. Brak odniesienia się do tej kwestii, w kontekście uchwały z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. akt I FPS 7/07, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w świetle przepisów art. 231 w zw. z art. 215 i 216 p.p.s.a. wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze - stanowi istotne uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Sąd odwoławczy nie może się domyślać jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji ani tym bardziej wyręczać ten Sąd uzasadniając rozstrzygnięcie w brakującym zakresie. Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie zasądził kwotę 37.690 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wpłynęły trzy odrębne skargi na trzy odrębne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. Zarejestrowane zostały więc trzy odrębne sprawy. W jednej ze spraw wartość przedmiotu zaskarżenia określono na kwotę 557.700 zł, w każdej z dwóch pozostałych spraw skarżący określił wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 523.049 zł. W odpowiedzi na skargę, w pierwszej sprawie organ podał identyczną wartość przedmiotu zaskarżenia. Natomiast dwóch pozostałych (w których wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 523.049 zł) organ nie oznaczył wartości przedmiotu zaskarżenia. Ponieważ w skargach na decyzje określono wartość przedmiotu zaskarżenia w pieniądzu, pobrano wpis stosunkowy od wartości przedmiotu zaskarżenia. Wpis stosunkowy został uiszczony przez stronę skarżącą. Należy tutaj zauważyć, że Dyrektor Izy Skarbowej składając odpowiedzi na skargi nie kwestionował wartości przedmiotu zaskarżenia. Następnie powołując się na art. 215 § 1 p.p.s.a., art. 231 p.p.s.a., art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm., dalej jako rozporządzenie MS) stwierdził, że w każdej z połączonych spraw wartość przedmiotu sprawy przekroczyła 200.000 zł (557.700,523.049 i 523.049). W każdej z trzech spraw pełnomocnikiem był radca prawny. Zatem minimalne wynagrodzenie radcy prawnego w każdej z trzech spraw wynosi 7.200 zł. W każdej ze spraw uiszczono także opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości po 17 zł oraz wpis w określonej kwocie. Łączne koszty postępowania sądowego w sprawie oznaczonej sygnaturą I SA/Ol 15/11 (obejmującą trzy połączone sprawy) wynoszą 37.690 zł (3 x 7.200 zł + 3 x 17 zł + 5.577 zł + 5.231 zł + 5.231 zł). Na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł zażalenie w którym zarzucił naruszenie: art. 200 w zw. art. 214 § 1, art. 216, art. 231, art. 233 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 i § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako rozporządzenie RM oraz w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MS, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Uzasadniając środek zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że przedmiotem sprawy nie była należność pieniężna. Konsekwencją błędnego ustalenia przedmiotu sporu było wadliwe określenie wysokości wpisu oraz zasądzenie zawyżonych kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem organu uwadze Sądu umknęło, że przedmiotem uchylonych decyzji było li tylko określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Uchylone decyzje odmawiają prawa do przeniesienia spornej kwoty na następne okresy rozliczeniowe, które to prawo ziści się tylko w przypadku wystąpienia odpowiedniego podatku należnego. Organ powołał się przy tym na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FZ 44/09. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zarzuty zażalenia należ stwierdzić w pierwszej kolejności, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy przedmiot zaskarżenia rozstrzyganych spraw stanowi należność pieniężna, a w konsekwencji, czy właściwym w tej sprawie było pobranie wpisu stosunkowego od wniesionej skargi. Stosownie do treści art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Dychotomiczny podział obu kategorii spraw, nie jest jednak podziałem prostym, gdyż użyte w przepisie sformułowanie " w sprawach, których – przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne..." jest wyrażeniem nieostrym i stanowi daleko idące uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia nie mogą być bowiem należności pieniężne, ale akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 i 3 u.p.p.s.a. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Zakamczyce 2005, s.231 ). Dlatego też bardziej trafne jest określenie " spraw, w których przedmiotem, zaskarżenia są należności pieniężne " jako spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są akty lub czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie. Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że złożona przez Stronę skarga została wniesiona na decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2006 r. Zatem spór w jaki wdał się organ sprowadza się w konsekwencji do zakwestionowania konkretnej należności pieniężnej wynikającej wprost z zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano podobnie. W postanowieniu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I FZ 237/08, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o rodzaju wpisu sądowego decyduje w zasadzie charakter sprawy, w której wniesiono skargę, a dokładnie to, czy przedmiot skargi - a więc rozstrzygnięcie organu - wiąże się z określonymi świadczeniami pieniężnymi. Jeżeli tak jest, to w sprawie powinien zostać pobrany wpis stosunkowy. Natomiast, gdy skarga nie dotyczy aktu powiązanego z należnością pieniężną, należy pobrać wpis stały. Zatem w odniesieniu do powyższego, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpis stosunkowy powinien zostać pobrany od skargi na taki akt, który w bezpośredni sposób wiąże się z należnością pieniężną. Zaś za bezpośredni związek pomiędzy należnością pieniężną a obejmującym ją aktem należy uznać taką sytuację, gdy w danym akcie organ wprost określa tę należność (konkretyzuje ją). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Kwota podatku naliczonego jak i kwota podatku należnego stanowi określoną należność pieniężną. Za kwotę podatku naliczonego należy, najprościej rzecz ujmując, uznać kwotę podatku, która została przez podatnika zapłacona jego kontrahentom przy zakupie towarów i (lub) usług. Zaś kwota podatku należnego jest to kwota, którą podatnik ma wpłacić do właściwego organu podatkowego, jeszcze przed odliczeniem. Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno budzić wątpliwości, że różnica między tymi wartościami stanowi określoną należność (wartość) pieniężną, czyli konkretną sumę pieniędzy. Bez znaczenia jest tutaj, czy wyższą kwotę stanowi kwota podatku naliczonego, czy podatku należnego. Wskazując na powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że we wniesionych do Sądu sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi wartość pieniężna oraz określenie wpisu od tych skarg na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia RM było prawidłowe. Błędne jest natomiast stanowisko organu podatkowego wnoszącego zażalenie, że przedmiotem uchylonych decyzji było li tylko określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące. Zdaniem organu uchylone decyzje odmawiają prawa do przeniesienia spornej kwoty na następne okresy rozliczeniowe, które to prawo ziści się dopiero w przypadku wystąpienia odpowiedniego podatku należnego, a ponadto nie skutkuje ono obowiązkiem jakiegokolwiek świadczenia. W przypadku zwrotu podatku od towarów i usług, niezależnie od wyboru metody tego zwrotu, należy pobierać wpis stosunkowy. Sposób zadysponowania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym nie zmienia faktu, że decyzja podatkowa korygująca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy zwrocie pośrednim jak i bezpośrednim określa wartość, która stanowi należność pieniężną. Sprawy o sygn. akt I SA/Ol 340/09, I SA/Ol 350/09, I SA/Ol 351/09 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, lecz słusznie zauważa organ, że nie zmienia to faktu, iż sprawy nadal zachowują swoją odrębność i samodzielność. W związku z tym Sąd zasądzając wynagrodzenie dla pełnomocnika zobowiązany był do uwzględnienia tej odrębności spraw. W konsekwencji, wbrew stanowisku organu podatkowego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość wpisu od skarg oraz prawidłowo zasądził zwrot kosztów postępowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji postanowienia.