III FSK 422/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 370/18 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 370/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. B., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na: 1.1. przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej na gruncie art. 116 O.p.; 1.2. nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób rzetelny i wszechstronny, co w konsekwencji spowodowało, że zostało wydane orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika jakim jest Z. sp. z o.o.; 1.3. przyjęciu, że charakter odpowiedzialności Skarżącej w przedmiotowej sprawie ma postać odpowiedzialności solidarnej, a nie subsydiarnej, pomimo tego, że odpowiedzialność wynikająca z art. 107 O.p. jest odpowiedzialnością posiłkową i subsydiarną; 1.4. uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji, podczas gdy organ nie wyjaśnił w prawidłowy sposób okoliczności którymi się w tym zakresie kierował i nie wykazał zaistnienia tej okoliczności; 1.5. braku wskazania za pomocą wszelkich dowodów, że przedmiotowa spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, z którego istniałaby możliwość zaspokojenia wierzytelności objętych przedmiotowym postępowaniem; 2. art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, nie wskazanie przez organ, kiedy członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; 3. art. 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i pominięcie okoliczności, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki jest ściśle związana z ,,pełnieniem obowiązków" wykonywanych w sposób faktyczny, czynny a nie jedynie formalny. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierowano sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z dnia 3 września 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzeczenia tego sądu z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 382/21. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację wyrażoną w tym wyroku i przyjmuje za własną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno z punktu widzenia istoty sprawy, jak również konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 116 §1 i § 2 O.p. W przepisach tych ustawodawca podatkowy wprowadził odpowiedzialność podatkową jednej z kategorii podmiotów określonych normatywnie jako osoby trzecie. Wprowadzenie odpowiedzialności podatkowej dla dodatkowej poza podatnikiem kategorii podmiotowej, a zatem osób trzecich jest uzależnione od spełnienia warunków wyrażonych we wskazanych regulacjach. Z uwagi bowiem na rozszerzenie de facto katalogu podmiotów odpowiedzialnych podatkowo istotne znaczenie ma wykazanie spełnienia tych warunków. W konstrukcji odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych ustawodawca podatkowy sformułował w pierwszej kolejności przesłanki określane jako pozytywne, z uwagi na ich znaczenie potwierdzające przyjęcie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w konkretnym przypadku. W dalszej kolejności normodawca wskazał przesłanki wyłączające, określane mianem negatywnych, ze względu na ich znaczenie, a zatem w sytuacji ich zaistnienia nie ma możliwości zastosowania instytucji odpowiedzialności z art. 116 O.p. Wraz ze wskazaniem dwóch rodzajów przesłanek odpowiedzialności podatkowej tej kategorii osób trzecich ustawodawca w kształcie normatywnym tej regulacji przesądził także rolę członków zarządu co do wykazania ich zastosowania w konkretnej sprawie. Poprzez sformułowanie odnoszące się do członka zarządu i czynności, które powinien zrealizować dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności prawodawca formułuje obowiązki członka zarządu w tym zakresie. W przypadku zatem przesłanek wyłączających z odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych ustawowo określoną rolę realizują członkowie zarządu. W przypadku zatem przesłanek pozytywnych, tj. zaległości podatkowej danej spółki, pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z tytułu których powstały zaległości podatkowe, a także bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części obowiązki w zakresie ich wykazania spoczywają na organie podatkowym. Dla przesłanek negatywnych odpowiedzialności w stanie obowiązującym do końca 2015 r., a zatem niewykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, czy też niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca z kolei nakłada obowiązki na członka zarządu. Sformułowanie w drodze ustawy dwóch rodzajów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych wraz ze wskazaniem roli członka zarządu odpowiada istocie tej instytucji podatkowej. Należy ponadto podkreślić, że w przypadku przesłanki dotyczącej pełnienia obowiązków członka zarządu chodzi o faktyczne realizowanie tych obowiązków, a nie jedynie pełnienie formalnie funkcji członka zarządu, co wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie (R. Mastalski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., Wrocław 2016 r., s. 610, a także przywołany tam wyrok NSA z 18 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05). Ustawowe bowiem wyrażenie pełnienie obowiązków członka zarządu odnosi się do ich faktycznego realizowania. Jeżeli natomiast chodzi o przesłankę bezskuteczności egzekucji może być ona wykazana w dowolny sposób, gdyż normodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków w tym zakresie, poprzestając jedynie na stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, co potwierdza się w orzecznictwie (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Trzeba także zaznaczyć, że instytucja podatkowa określona w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością solidarną, co wynika wprost z art. 116 § 1 O.p., jak również jest odpowiedzialnością subsydiarną, co wynika z art. 107 O.p., gdyż wymieniona w art. 116 O.p. kategoria osób trzecich ponosi odpowiedzialność wraz z podatnikiem na zasadzie solidarności. Po tych uwagach mających charakter ogólny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wskazał na oba rodzaje przesłanek odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. w stanie prawnym mającym w tym przypadku zastosowanie. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął także, a zarazem wyjaśnił, że zastosowanie znalazły wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności, a jednocześnie Skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, a także pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przywołać zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 2 O.p. Regulacja ta stanowi bowiem doprecyzowanie dwóch przesłanek pozytywnych odpowiedzialności z art. 116 §1 O.p., a zatem zaległości podatkowych oraz pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o pełnienie tych obowiązków ,,w sposób faktyczny, czynny’’, jak podkreśliła Skarżąca. Trzeba w związku z tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie, że taki charakter czynności należy przypisać obowiązkom wykonywanym przez Skarżącą w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikały zaległości podatkowe, a zatem zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami. Dla potwierdzenia takiego wymiaru obowiązków wykonywanych przez Skarżącą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przywołał fakt podpisania bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. wraz z użyciem pieczęci ,,Prezes Zarządu’’, czy tez złożenie w imieniu Spółki w dniu 26 lutego 2014 r. oświadczenia o stanie majątkowym zobowiązanego, które osobiście podpisała. Zarzut ten jest zatem chybiony, zarówno gdy chodzi o błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie przywołanego art. 116 § 2 O.p. Formułując kolejny z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała na naruszenie art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że członkowie zarządu nie wykazali przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność, w tym nie wskazanie przez organ kiedy członkowie zarządu byli zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Prawidłowa w tym względzie była ocena Sądu pierwszej instancji, który przyjął, uznając za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, że Skarżąca powinna nie później niż w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji Prezesa Zarządu zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli publicznoprawnych. Poprawnie zatem przyjęto, że przesłanki do zgłoszenia upadłości zaistniały w kwietniu 2013 r. Analizując przesłanki wyłączające odpowiedzialność, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawne było także przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała jakichkolwiek okoliczności mogących świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odwołał się do obiektywnego miernika staranności stwierdzając słusznie, że taką okolicznością nie mogą być wskazywane przez Skarżącą zarobki, które w okresie zatrudnienia na stanowisko Prezesa Zarządu nie przekraczały miesięcznie najniższej krajowej. Nie można zatem uznać, że okolicznością potwierdzającą brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości będzie wskazanie kwoty kilkumiesięcznych zarobków. Rozpatrując ostatnią z przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej prawidłowo także Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 O.p. Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, a stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Trafna była w tym względzie ocena Sądu pierwszej instancji wskazująca, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który został jednocześnie należycie oceniony przez te organy, które także dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności, przy braku wykazania przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, co dawało podstawę do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej stosownie do art. 116 O.p. Jest to zatem odpowiedzialność solidarna, co wynika zarówno z przywoływanego art. 116 O.p., jak również art. 107 O.p., a przy tym jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Sąd pierwszej instancji słusznie określił zatem istotę tej odpowiedzialności wskazując, że jest to dodatkowa gwarancja Skarbu Państwa dla uzyskania należnych świadczeń podatkowych. Prawidłową oceną objęto również spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nie znajduje zatem uzasadnienia w tym względzie zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Również stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Jako potwierdzenie zaistnienia tej przesłanki przyjęto zasadnie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 16 listopada 2016 r., którym umorzono prowadzone postępowania egzekucyjne. Trzeba także podkreślić, że w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych została uregulowana jedynie częściowo zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., co skutkowało zmniejszeniem wysokości zadłużenia za ten okres. Słusznie także Sąd pierwszej instancji przyjął, że postępowanie egzekucyjne było skierowane do całego majątku spółki, a działania podjęte przez organ egzekucyjny wykazały brak składników majątkowych podlegających zajęciu, co wynika także z decyzji z dnia 19 maja 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W konsekwencji powyższego stwierdzić zatem należy, że zostały wykazane w prawidłowy sposób okoliczności jakimi w tym zakresie kierował się organ. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wykazania za pomocą wszelkich dowodów, że Spółka nie posiada majątku, z którego istniałaby możliwość zaspokojenia wierzytelności objętych przedmiotowym postępowaniem należy podkreślić, że podjęto czynności zlecone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 13 września 2017 r. Trzeba zatem podkreślić, że w tym względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził dodatkowe postępowanie. W jego wyniku skierowano do spółki z o.o. L. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, jak również pismo dotyczące udzielenia informacji w zakresie sposobu i terminu zapłaty za faktury VAT wystawione przez spółkę Skarżącej na rzecz spółki z o.o. L.wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami dowodów zapłaty za te faktury. Zarówno zawiadomienie, jak i pismo zwrócono do nadawcy z adnotacją ,,nie podjęto w terminie’’. Ponadto trzeba również zauważyć, że zakres obowiązków dotyczących wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ciąży na członku zarządu. Skarżąca przy tym nie wykazała tego mienia spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawione racji są więc także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Bogusław Dauter