I FSK 1550/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 81/21 w sprawach ze skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] oraz z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...] oraz z dnia 26 listopada 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 23.984 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący P. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 81/21. Wyrokiem tym Sąd, po połączeniu na posiedzeniu niejawnym spraw o sygn. akt: I SA/Rz 81/21 i I SA/Rz 82/21 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (sprawy prowadzone dalej pod sygn. akt I SA/Rz 81/21) oddalił skargi Spółki na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) odpowiednio za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. 2. Relacja ze stanu spraw przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji, uzupełniona o informacje wynikające z decyzji organów obu instancji 2.1. W deklaracjach VAT-7 (skorygowanych przez Spółkę po zakończeniu kontroli podatkowej) za grudzień 2017 r. i za styczeń 2018 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w L., Spółka wyliczyła kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane miesiące (odpowiednio: 39.570 zł i 32.589 zł), a dodatkowo w deklaracji za styczeń 2018 r. wyliczyła kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 166.561 zł. Podstawą takich rozliczeń było ujęcie w deklaracjach podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. w R. (dalej: I.). Faktury te dokumentowały na rzecz Skarżącej dostawy towarów, tj. surowców (w szczególności żwiru, piasku płukanego, popiołu lotnego, cementu) do produkcji betonu oraz agregatu prądotwórczego, chłodziarki, myjki ciśnieniowej, HP [....]., miksera uniwersalnego, ładowarki teleskopowej, pompogruszki, betonomieszarni, samochodu ciężarowego, przyczepy wywrotki i mebli biurowych. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia 20 sierpnia 2019 r. zakwestionował Spółce prawo do wykazanego przez nią zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił: - za podane na wstępie miesiące kwoty do przeniesienia w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowe w kwotach odpowiednio: 3.739 zł i 29.556 zł; - za styczeń 2018 r. różnicę podatku do zwrotu w wysokości 0 zł; - za grudzień 2017 r. dodatkowe zobowiązania podatkowe według stawki 100% w kwocie 69.126 zł i według stawki 30% w kwocie 1.032 zł oraz za styczeń 2018 r. w kwocie 163.319 zł. Podstawą takich rozstrzygnięć, według relacji Sądu, było uznanie przez organ podatkowy, że faktury od I. odzwierciedlały czynności pozorne, a Spółka swoim zachowaniem doprowadziła do nadużycia prawa, gdyż osiągnęła korzyść podatkową w postaci wygenerowania jak największej kwoty podatku naliczonego. 2.3. Dyrektor IAS zaskarżonymi do Sądu decyzjami podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że: - to nie wynik działalności gospodarczej Skarżącej, ale odpowiednie ułożenie stosunków i relacji między nią a I. spowodowało możliwość wykazania przez Skarżącą odliczeń podatku naliczonego; - operacja między tymi spółkami polegała na zmianie podmiotu na fakturach sprzedaży betonu oraz pozorowaniu sprzedaży surowców potrzebnych do jego produkcji; - zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury, kwalifikowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) jako potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na okoliczności prowadzące do takich wniosków, podając, że: - głównym udziałowcem w obu spółkach była A. S., która nie zajmowala się faktycznie działalnością gospodarczą; - działaniami obu spółek kierował M. S. (mniejszościowy udziałowiec); - w spółkach pracowały te same osoby; - produkcja betonu cały czas odbywała się w tym samym miejscu, przy użyciu tych samych środków trwałych, na tej samej nieruchomości, będącej własnością M. S.; - Skarżąca nie zapłaciła na rzecz I. za rzekomo nabyty towar wynikający z zakwestionowanych faktur (z wyjątkiem jednej opłaconej faktury i drugiej rozliczonej w formie kompensaty), natomiast I. w ogóle nie dokonała opodatkowania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w styczniu 2018 r. dla Skarżącej, zaniżając w złożonej deklaracji wysokość podatku należnego; - w ramach transakcji sprzedaży wyznaczone zostały odległe terminy płatności, bez zastosowania jakichkolwiek środków zabezpieczających; - w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, na podstawie zeznań świadków, zgromadzonych dokumentów (m.in. umowy użyczenia dotyczącej węzła betoniarskiego) oraz dokonanych oględzin w miejscu prowadzenia działalności, ustalono, że ilości nabytych towarów wynikające z zaewidencjonowanych faktur VAT przekraczały możliwości magazynowania surowców przez Spółkę, która dysponowała dwoma silosami o pojemności 120 ton każdy, nie mając przy tym możliwości przetworzenia tych surowców w większej ilości w okresie zimowym z uwagi na przeszkody technologiczne; - I. nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych względem budżetu państwa, a dodatkowo wobec istnienia realnej groźby podjęcia wobec niej czynności egzekucyjnych, wyzbyła się posiadanego majątku na rzecz Spółki. W zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2017 r. organ odwoławczy uchylił częściowo decyzję organu pierwszej instancji i ustalił dodatkowe zobowiązanie w niższej wysokości. Mając bowiem na uwadze korektę złożoną przez Spółkę, organ odwoławczy zobowiązanie to ustalił przy zastosowaniu niższej stawki. 3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi 3.1. W skargach Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS dotyczących obu okresów rozliczeniowych. Zarzuciła, że wydano je z naruszeniem: - art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie ustalenia pojemności silosów znajdujących się na placu oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, jak również rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, a nadto niedokonanie ustaleń faktycznych, które mogłyby stanowić rzetelną podstawę do wydania decyzji, nieocenienie okoliczności transakcji na podstawie całego i kompletnie zebranego materiału dowodowego; - art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 195-196 i art. 210 § 4 O.p. przez nieodniesienie się bądź niepełne odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wniosków dowodowych Spółki; - art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie za dowód wyciągu z protokołu kontroli podatkowej (czyli aktu nieposiadającego przymiotu prawomocnej decyzji) przeprowadzonej w I. i oparcie się przez organ o ustalenia zawarte w tym protokole, mimo, że z definicji dowodu oraz katalogu dowodów nie wynika, aby nieprawomocny akt władczy mógł stanowić dowód w innej sprawie ze względu na brak ostatecznego ukształtowania na mocy tego dokumentu stanu faktycznego i prawnego w zakresie sytuacji prawnej strony; - art. 20 i art. 22 Konstytucji RP przez nieuprawnione analizowanie i podważenie przez organ przyczyn podjęcia współpracy między spółkami, przyjętych między nimi zasad współpracy, w okolicznościach istnienia konstytucyjnej swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej oraz przez uznanie prymatu interesu fiskalnego państwa, w tym zasady nieograniczonego władztwa daninowego państwa, wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, nad konstytucyjną zasadą wolności gospodarczej; - art. 86 § 1 [powinno być: "ust. 1" - wyj. NSA] u.p.t.u. przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku i złamanie zasady neutralności podatku VAT; - art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c pkt 4 u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, a także nieuwzględnienie zasady proporcjonalności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez jego błędne i nieuzasadnione, w świetle zebranego materiału dowodowego, zastosowanie; - art. 193 § 2 O.p. przez wadliwe uznanie, że ewidencje nabyć za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. były nierzetelne i tym samym błędne zastosowanie przepisów art. 193 § 4 i § 6 O.p. 3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skarg. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargi za bezzasadne i z tej przyczyny oddalił je na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, że: - na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - ponadto przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku VAT, co już wyjaśniano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; - prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powinna uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, o której to mowa w szczególności w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. C-255/02 w sprawie Halifax; - analiza tego wyroku dobitnie zaś wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. 4.3. Według Sądu pierwszej instancji: 1) w sprawach podatkowych nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.; prawidłowo bowiem ustalono, że celem przeprowadzenia w grudniu 2017 r. i w styczniu 2018 r. transakcji nabycia surowców i maszyn do produkcji betonu nie były czynniki ekonomiczne, lecz chęć uzyskania korzyści podatkowej; 2) ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż między spółką I. a Skarżącą istniały powiązania osobowe - obie były faktycznie prowadzone przez tą samą osobę (M. S.); - obie dokonały czynności przeniesienia składników majątku (surowców do produkcji betonu) w formie sprzedaży, przewidując długie terminy płatności za nabyte surowce, które to należności uregulowane zostały przez nabywcę jedynie w części; - I. zakończyła działalność nie posiadając majątku mogącego zabezpieczyć ewentualną egzekucję ciążących na niej zobowiązań podatkowych, z kolei Skarżąca w sposób faktyczny przejęła działalność produkcyjną na tych samych warunkach, tej samej nieruchomości, tych samych surowcach, na jakich poprzednio prowadziła je pierwsza z wymienionych spółek; 3) kwestionowane czynności zakupu surowców miały charakter pozorny; - podejście stron umowy do dokonywanych transakcji odbiegało bowiem od modelu czysto biznesowego, opierającego się na ekonomii działania; - brak zapłaty i zainteresowania jakimkolwiek zabezpieczeniem płatności za zbywane surowce, przy uwzględnieniu powiązań osobowych między spółkami, świadczył o "dokumentowym" jedynie przeniesieniu składników majątku; 4) zgodnie z art. 199a § 1 i § 2 O.p. prawem i obowiązkiem organów podatkowych było dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych; - organ mógł zatem ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, bądź, że do wykonania czynności nie doszło. 4.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odnosząc się do zarzutów Skarżącej: - która, wedle Sądu, w przeważających częściach uzasadnień wniesionych skarg uwypuklała fakt niedokładnego, w jej ocenie, ustalenia przez organ ilości materiałów pozyskanych w ramach spornych transakcji, potencjału przerobowego Skarżącej oraz istniejących możliwości składowania tych surowców - stwierdził, że okoliczności te nie były miarodajne dla rozstrzygnięcia spraw, których przedmiotem sporu nie były możliwości produkcyjne i magazynowe Skarżącej, a spełnienie przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.; - ocenił, że prowadzenie długotrwałego postępowania dowodowego w przedmiocie pojemności silosów, czy możliwości przetworzenia surowców w okresie zimowym, z uwagi na upływ czasu i brak pewności co do tożsamości silosów, a także istotność tych ustaleń w kontekście przedmiotu rozstrzygnięcia, byłoby bezcelowe i zmierzające do nieuzasadnionego przedłużania postępowania, analogicznie jak przeprowadzenie dowodu z kartotek dotyczących ilości nabytego towaru; - przyjął, że wobec zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego i zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d i art. 112c pkt 4 u.p.t.u., zostało nałożone na Skarżącą w prawidłowej wysokości. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, alternatywnie o uchylenie wyroku, a także decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. Ponadto w skardze kasacyjnej złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 5.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez błędne i nieuzasadnione zastosowanie w świetle zebranego materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 w związku z art. 86 "§ 1", [powinno być: "ust. 1" - wyj. NSA] u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 3) art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 112b § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 4 u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, a także nieuwzględnienie zasady proporcjonalności; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany i prawidłowo oceniony, podczas gdy w sprawach podatkowych bezzasadnie odmówiono dopuszczenia wnioskowanych dowodów, w tym z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie ustalenia pojemności silosów znajdujących się na placu, a nadto wzięto pod uwagę jedynie dowody mogące potwierdzić hipotezę organów; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez nieocenienie okoliczności transakcji na podstawie całego i kompletnego materiału dowodowego; 6) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i § 3 O.p. przez błędne ustalenie treści czynności prawnej, bez uwzględnienia zamiaru stron i celu czynności, którym nie było uzyskanie korzyści majątkowej, a dokonanie wyłącznie dosłownej interpretacji brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynność oraz niewystąpienie do sądu powszechnego mimo zaistniałych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 7) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie w całości skarg, nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego (art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c pkt 4 u.p.t.u.) w kontekście nieuwzględnienia zasady proporcjonalności przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne niezastosowanie, mimo, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 3 i art. 191 O.p. w wyniku rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej oraz świadome pomijanie okoliczności, a nadto odmowę przeprowadzenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej i dokonanie oceny dowodów wbrew zasadom doświadczenia życiowego; 9) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepodanie powodów uznania zarzutów i argumentów za niezasadne oraz niedokładne zbadanie spraw oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skarg, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów jako prawidłowych, jak również wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez Skarżącą w skargach oraz przez brak odniesienia się do argumentów Spółki przemawiających za bezzasadnością zaskarżonych decyzji i na odparciu zarzutów Skarżącej bez równoczesnego wyjaśnienia dlaczego jej argumentacja była niezasadna; 10) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 195-196 i art. 210 § 4 O.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego spraw na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zarzutów postawionych w skargach, a tym samym nierozpoznanie całości spraw w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji; 11) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez nieprawidłową realizację kontroli legalności, błędną ocenę stanu faktycznego i wybiórcze odniesienie się do zarzutów skarg. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Organ podatkowy nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek - na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.3. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), biorąc pod uwagę całokształt jej motywów, okazała się zasadna (aczkolwiek nie wszystkie z zarzutów ocenionych przez Sąd drugiej instancji były trafne - o czym w pkt 6.7 niniejszego uzasadnienia). Dyrektor IAS naruszył bowiem, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, normę regulującą wymogi sporządzenia uzasadnienia decyzji. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - co zasadniczo trafnie wywodzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ponadto Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie nieodniesienia się w sposób kompletny do zarzutów skarg (pominął te wskazujące na bezpodstawne oparcie się przez organ na protokole kontroli wydanym względem I. oraz określeniem dodatkowego zobowiązania jako niezgodnego z zasadą proporcjonalności). Uchybienia te uniemożliwiły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prawomocne przesądzenie kwestii co do meritum sporu jakim było zastosowanie w sprawach podatkowych (za grudzień 2017 r. i za styczeń 2018 r.) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. na tle kwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego. W konsekwencji skutkowały one koniecznością uchylenia tak zaskarżonego wyroku, jak i objętych nim decyzji Dyrektora IAS z dnia 26 listopada 2020 r. dotyczących spornych okresów rozliczeniowych. 6.4. W zaskarżonym wyroku przyjęto za finalnym stanowiskiem organów podatkowych, że transakcje Skarżącej udokumentowane fakturami od spółki I. miały charakter pozorny, wobec czego, jako stanowiące nadużycie podatkowe, nie mogły być źródłem prawa do odliczenia podatku. Za taką oceną przemawiać miało szereg okoliczności w obszarze współpracy między spółkami, ich powiązań kapitałowych i osobowych, niewywiązania się przez I. z płatności podatku oraz wyzbycie się majątku na rzecz Skarżącej (zob. szerzej pkt 4.3 tego uzasadnienia). 6.4.1. Dla dokonania poprawności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (objętego zarzutem skargi kasacyjnej) i nie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (objętego zarzutem skargi kasacyjnej) należało przypomnieć wykładnię tych przepisów. Otóż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę prawną do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT. Oznacza on, skrótowo rzecz ujmując, że w przypadku zakupu przez podatnika tego podatku towarów/usług dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ma on możliwość odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących taką czynność. Oczywiście dotyczy to transakcji realnie zaistniałych między podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Inaczej bowiem wygląda sytuacja w przypadku odliczania podatku z faktur, które nie mają pokrycia w rzeczywistości, tj. gdy wpisano do nich zdarzenia niezaistniałe w obrocie gospodarczym (brak dostawy towaru/wykonania usługi) albo zrealizował je inny podmiot niż wykazano w fakturach (np. firmant). Wtedy podatnik takiego podatku zasadniczo nie ma prawa do odliczenia wykazanego w fakturach podatku (poza określonymi wyjątkami, tj. w przypadku faktur pustych podmiotowo: wykazania z jego strony działania w tzw. dobrej wiary). Odliczeniu takiemu sprzeciwia się wszak art. 86 ust. 1 u.p.t.u. rozumiany a contrario, a ponadto inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., który wskazuje, że: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia powołanych przepisów, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, powinna uwzględniać klauzulę nadużycia prawa, na temat której szeroko TSUE wypowiedział się w sprawie Halifax. Dla stwierdzenia nadużycia prawa Trybunał sformułował dwa elementy: po pierwsze - transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego (podkr. NSA) transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Tylko wtedy zachodzi nadużycie prawa w systemie VAT, gdy oba wskazane warunki są spełnione łącznie. Innymi słowy, dla uznania nadużycia prawa konieczne jest wykazanie, że doszło do stworzenia sztucznej transakcji (podkr. NSA), której zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Klauzula zakazu nadużycia prawa została wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 15 lipca 2016 r. Normujący ją art. 5 ust. 4 i ust. 5 (powoływany w uzasadnieniu decyzji organów pierwszej instancji) stanowi, że: - w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1 (między innymi dostawa towarów/świadczenie usług - dop. NSA), wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa; przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. 6.4.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - dokonując oceny prawnej okoliczności faktycznych ustalonych w kontrolowanych sprawach podatkowych - nie dopatrzył się w postępowaniu przeprowadzonym przez organy uchybień proceduralnych. Tym samym w istocie Sąd ten przyjął, że w oparciu o ustalone w tych sprawach okoliczności, zasadny był wniosek organów o wykonaniu transakcji w warunkach nadużycia prawa podatkowego. Mimo to, Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skarg (na str. 15 zaskarżonego wyroku), stwierdził jednocześnie, że ustalenia przez organ ilości materiałów pozyskanych w ramach spornych transakcji, potencjału przerobowego Skarżącej oraz istniejących możliwości składowania tych surowców, nie były miarodajne dla rozstrzygnięcia w sprawach, których przedmiotem sporu nie były możliwości produkcyjne i magazynowe Skarżącej, lecz spełnienie przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ponadto Sąd pierwszej instancji wyraził zapatrywanie, że zmierzałoby to do nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Analogicznie Sąd ten ocenił żądanie Skarżącej przeprowadzenia dowodu z kartotek dotyczących ilości nabytego towaru. Wypowiedzi te jednak, w kontekście przeprowadzanych przez organ czynności stanowiących o finalnej ich ocenie, były nieuprawnione. Organ bowiem, jak wynika z zaskarżonych decyzji, miał na uwadze możliwości ilościowe nabycia przez Spółkę surowców do produkcji betonu. W tym zakresie zanegował jej twierdzenia o możliwościach składowania na placu i magazynowania w silosach zakupionych przez nią surowców. Organ zatem okoliczności tych nie uznawał za nieistotne dla prawnopodatkowego stanu faktycznego, a wręcz stanowiły one jeden z kluczowych elementów jego uzasadnień (zob. m.in. str. 18 i 21 decyzji Dyrektora IAS), w których sformułowano wniosek o pozorności czynności. W takim stanie rzeczy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku o tym, że ustalenia w zakresie ilości pozyskanych surowców, potencjału przerobowego, możliwości składowania tych surowców, były niecelowe, gdyż przedmiotem sprawy było jedynie spełnienie przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. stanowiło arbitralny argument pomijający szersze spektrum podanych przez organ ustaleń co do podstawy faktycznej decyzji. W odniesieniu zaś do tych ustaleń należało dostrzec, że w zaskarżonych decyzjach Dyrektor IAS, przywoływał poszczególne okoliczności pozostawiając je bez własnej oceny, jak również znaczną ich część oceniał w sposób nieskonkretyzowany, a następnie na ich podstawie dokonał kwalifikacji prawnej stanu faktycznego jako spełniającego kryteria nadużycia prawa, podczas gdy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego motywy organu nie jawiły się jako w pełni właściwe, a zwłaszcza spójne dla tak stwierdzonego stanu. Dla nadużycia bowiem, jak już omówiono wyżej, istotne było przede wszystkim zaistnienie sztuczności operacji gospodarczej formalnie odpowiadającej przepisom prawa (a więc jasne powinno być, że transakcje Spółki odpowiadały warunkom formalnym wskazanym w przepisach ustawy), której zasadniczym celem było jednak uzyskanie korzyści podatkowej. Mianowicie w zaskarżonych decyzjach Dyrektora IAS podano równocześnie okoliczności i oceny, o charakterze zgoła odmiennym, gdyż: 1) - z jednej strony podnoszono takie, które mogły świadczyć o faktycznej działalności gospodarczej Skarżącej i przeprowadzonych ze spółką I. transakcjach, a to: - "z akt sprawy wynika, że spółka I. prowadziła działalność identyczną jak P.; produkcja betonu w I., jak również w P. odbywała się przy użyciu tych samych środków trwałych, na tej samej nieruchomości, z wykorzystaniem tego samego budynku oraz z udziałem tych samych osób/pracowników" (str. 15 obu decyzji); - "jak wynika z zeznań M. S. działalność tej osoby w obu spółkach była tożsama, zaś działalność I. i P. niczym od siebie nie odbiegała, w obu spółkach produkowano beton i zajmowano się jego transportem do odbiorców. Na tożsamą działalność spółek - prowadzoną przez te same osoby - wskazują również zeznania W. K." (str. 17 decyzji za grudzień 2017 r. i str. 16 decyzji za styczeń 2018 r.); - "świadczy to jednoznacznie o tym, że osobą w pełni decyzyjną zarówno w spółce I., jak i w spółce P. był M. S. Nie tylkow prowadzeniu działalności, a sam nią kierował" (str. 17 obu decyzji); - "jak ustalono produkcja betonu cały czas odbywała się w tym samym miejscu, na placu w W., będącym własnością M. S., działalność przez cały czas prowadziły te same osoby, miała ona ten sam charakter, spółki obsługiwały tych samych klientów, pracowały tam te same osoby, zakres obowiązków pracowników i osób współpracujących ze spółkami były takie same w obu spółkach" (str. 17 obu decyzji); - "organ ustalił także, że P. prowadząc działalność w zakresie produkcji betonu nie posiadała własnej linii technologicznej do produkcji betonu. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzystała z użyczonego węzła betoniarskiego mającego być własnością A. S." (str. 18 obu decyzji); - "I. wyzbyła się posiadanego majątku na rzecz P." (str. 20 obu decyzji); - "przeprowadzone transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego" (str. 20 obu decyzji); 2) z drugiej strony wywodzono w sposób, który świadczył o czymś przeciwnym, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie zaistniały w rzeczywistości, a to: - "z faktur wynikało, że P. zakupiła w grudniu 2017 r. cement w ilości 392 ton oraz popiół lotny w ilości 172 ton, piasek płukany w ilości 4723 ton i żwir w ilości 1670 ton - ilości te znacznie przekraczały możliwości magazynowania surowców przez Spółkę" (str. 18 obu decyzji); - "w okresie zimowym Spółka nie mogła wykorzystać ww. ilości zgromadzonych surowców do produkcji masy betonowej, ze względu na zmniejszony popyt i beton w okresie zimowym oraz ograniczenia techniczne węzła betoniarskiego" (str. 18 obu decyzji); - "ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że P. nie była w stanie zmagazynować i przetworzyć surowców zakupionych od spółki I. w datach ich dostaw wynikających z wystawionych faktur" (str. 18 obu decyzji); - "nie sposób przyjąć za prawdziwe zeznań M. S. w sprawie przejęcia środków trwałych, że cena rynkowa za te środki zaproponowana została przez Prezesa I. i że o zakupie środków trwałych zdecydował zarząd P., wątpliwym jest, czy jakiekolwiek negocjacje odnośnie rodzaju sprzętu, jaki ma zostać nabyty i jego ceny się odbyły i czy ktokolwiek w nich uczestniczył" (str. 19 obu decyzji); - "P. nie dokonała spółce I. zapłaty za wszystkie faktury w grudniu 2017 r. (i w styczniu 2018 r.) oraz niemalże wszystkie wystawione w grudniu 2017 r. (poza fakturą FU000033 i częściowo fakturą FV000150 rozliczoną na zasadzie kompensaty)" (str. 19 obu decyzji); - "operacja dokonana przez spółki polegała na zmianie podmiotu na fakturach sprzedaży betonu oraz pozorowaniu sprzedaży surowców potrzebnych do jego produkcji" (str. 19 obu decyzji); 3) i wreszcie w trzecim ujęciu podawano ustalenia mogące świadczyć o wystąpieniu w obu sprawach stanu firmanctwa działalności gospodarczej, a to poprzez konstatacje: - "to M. S. faktycznie kierował działalnością spółek I. i P." (str. 16 obu decyzji); - "świadczy to jednoznacznie o tym, że osobą w pełni decyzyjną zarówno w spółce I., jak i w spółce P. był M. S. Nie tylkow prowadzeniu działalności, a sam nią kierował" (str. 17 obu decyzji); - "przeniesienie zadań z I. do P. miało charakter jedynie formalny i w rzeczywistości nie miało żadnego gospodarczego uzasadnienia" (str. 17 obu decyzji); - "M. S. miał w opisanym procederze decydujące znaczenie; jego działania - co do zasady samodzielne, nie konsultowane z członkami zarządu Spółki - miały na celu jedynie dokumentacyjne przeniesienie produkcji betonu między spółkami I. a P." (str. 19 obu decyzji). 6.4.3. Analiza uzasadnień decyzji wskazuje zatem, że są one dalece niezrozumiałe i niespójne z punktu widzenia przyjętej kwalifikacji podatkowej zastosowanej w odniesieniu do dokonanych i przedstawionych w nich okoliczności. Zaakceptowanie tego rodzaju uchybień przez Sąd pierwszej instancji naruszało powołany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. Uniemożliwiało to odczytanie z decyzji jednoznacznych ustaleń faktycznych, które byłyby adekwatne i zarazem spójne co do połączonego z nimi nadużycia prawa podatkowego. Konfrontując zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji z tym co przyjęto i przedstawiono w decyzjach Dyrektora IAS nie sposób było dokonać definitywnej oceny co do jego zasadności. To bowiem, czy w realiach faktycznych spraw doszło do nadużycia prawa - co przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - mogło być ocenione jedynie przez pryzmat motywów kontrolowanych decyzji oraz ocen w nich wyrażonych. Tymczasem uzasadnienia decyzji nie dawały wystarczających podstaw - wobec wynikającej z nich wieloznaczności co do stanu faktycznego i możliwej z tego powodu zupełnie odmiennej jego kwalifikacji prawnej - do uznania ich za miarodajny do tego celu wyznacznik. Przypomnienia wymagało, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., notabene przepisem powoływanym już w skargach do Sądu pierwszej instancji jako naruszonym z uwagi niewłaściwą subsumcję przepisów do realiów spraw, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (co określa art. 210 § 4 O.p. - również powołany w skardze kasacyjnej), uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, aby adresat oraz sąd dokonujący kontroli legalności danego aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.) Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu, oraz nie może zawierać wewnętrznej sprzeczności o istotnym znaczeniu dla wyniku sprawy. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez sąd administracyjny, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i spójnej z nimi kwalifikacji prawnej. Z wadliwym uzasadnieniem decyzji stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób jego sporządzenia czyni wynik sprawy niezrozumiałym albo dwuznacznym. Przykładem może być sytuacja, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość lub sprzeczność zawartych w niej twierdzeń nie pozwala na zidentyfikowanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy i stosowaniu w niej prawa materialnego. 6.4.4. Przenosząc poczynione w poprzednich podpunktach uwagi na realia spraw podatkowych skontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji podkreślić należało, że w zaskarżonych decyzjach Dyrektor IAS podał równocześnie motywy, które w istocie: - mogły świadczyć o faktycznej działalności gospodarczej Skarżącej i transakcjach przeprowadzonych ze spółką I.; - mogły potwierdzać, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie zaistniały w rzeczywistości; - a nadto motywy sugerujące, że w sprawach mieliśmy do czynienia z firmowaniem dostaw towarów (jedynie formalnie podmieniono podmioty na fakturach). W gruncie rzeczy tak zaprezentowane ustalenia nie mogły zostać uznane za uzasadniające w wystarczającym stopniu stan uznawany za przejaw nadużycia podatkowego w systemie VAT. Twierdzenia z pierwszej grupy przemawiają na rzecz oceny, że Spółka prowadziła normalną działalność gospodarczą i kontraktowała ze spółką I., te drugie jednak skłaniają do uznania z goła innego, tzn. że realne stosunki gospodarcze w ogóle nie miały miejsca pomiędzy spółkami. Sprzecznością tego rodzaju nie wykazano zatem w sposób spójny, aby ziściły się przesłanki nadużycia, czyli że w sprawach podatkowych załatwionych zaskarżonymi decyzjami Dyrektora IAS były przeprowadzone realne operacje gospodarcze Skarżącej, odpowiadające warunkom formalnym wskazanym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, które miały jednak sztuczny charakter (specjalnie stworzony a nie wynikający z normalnego ułożenia relacji gospodarczych), a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Dodatkowo powyższą konstatację wzmacniają te motywy Dyrektora IAS, w których zwraca się uwagę na jedynie dokumentacyjne przeniesienie towarów przez I. na Skarżącą. Ferowana w tym zakresie ocena Dyrektora IAS sama w sobie stanowi bowiem uzasadnienie bardziej adekwatne dla wykazania działania w warunkach mogących podpadać pod firmanctwo, aniżeli pod nadużycie prawa. Odnotować przy tym należało, że z omówioną niekonsekwencją w sferze ustaleń faktycznych wypowiedzianych przez Dyrektora IAS korespondują również dalsze jego działania. Mianowicie organ ten zakwestionował faktury od I. z uwagi na stwierdzone nadużycie prawa przy "zakupie" towarów do produkcji betonu, a jednocześnie nie zakwestionował wykazanego przez Spółkę podatku należnego z tytułu sprzedaży wyprodukowanego przez nią betonu. Stan taki oznaczać natomiast mógł (wobec braku wyjaśnienia tego wątku w decyzjach), że organ stawiając tezę o sztuczności operacji gospodarczych Spółki nie przedefiniował ich w taki sposób, aby w pełni odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Zasadnie więc autor skargi kasacyjnej wskazywał na wady uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Kierunkowo słusznie w tym zakresie stwierdził, że: Sąd wadliwie przyjął, iż organ podatkowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania przesłanek takiej konkluzji sądowej; organ nie ocenił okoliczności spraw w kontekście udziału Skarżącej w transakcjach, których zdaniem Sądu pierwszej instancji, miało być uzyskanie korzyści podatkowej; w treści decyzji poprzestano na przedstawieniu stanu faktycznego towarzyszącego transakcjom dokonywanym przez Spółkę, nie udowodniając jednak jak to przekładało się na nadużycie prawa. Zbieżnie z tym Spółka już w skargach do Sądu pierwszej instancji podnosiła zarzut naruszenia art. 201 [powinno być: "art. 210" - wyj. NSA] § 1 pkt 6 i § 4 O.p., twierdząc, że organ zdawkowo przywołał przepisy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, bez dokonania ich właściwej subsumcji na grunt niniejszych spraw; nie objaśniając w sposób kompleksowy i przekonywujący na jakiej podstawie prawnej pozbawił ją prawa do odliczenia podatku. W świetle dotychczasowych uwag zaskarżone decyzje - jako niejednoznaczne w zakresie przyjętych przez Dyrektora IAS ustaleń co do stanu faktycznego i w takiej odsłonie nie wykazujące w dostatecznym stopniu zaistnienia nadużycia prawa - należało uchylić. Naczelny Sąd Administracyjny, w ramach motywów zaskarżonego wyroku oraz treści kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji decyzji, nie był również w stanie jednoznacznie zidentyfikować, czy organ odwoławczy stwierdzając nadużycie prawa ustalił, że transakcje opisane na wystawionych dla Skarżącej fakturach miały w rzeczywistości miejsce (formalnie i materialnie wystąpiły), czy transakcje te jednak realnie nie istniały (w całości lub w części). Ostatecznie, czy faktycznie Spółka brała udział w transakcjach nastawionych na nadużycie prawa rozumiane przez pryzmat wyroków unijnego Trybunału, zwłaszcza w sprawie C-255/02 Halifax (odpowiednio art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u.), tudzież stanowiących oszustwo podatkowe (jako, że w sprawie powoływano również okoliczności mogące świadczyć o fikcyjnym obrocie towarowym), w ewentualnym powiązaniu z wątkiem firmanctwa, nie mogło być w opisanych okolicznościach na tym etapie postępowania przesądzone. 6.5. Podsumowując, stwierdzić należało, że zaistniały podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonych decyzji Dyrektora IAS z dnia 26 listopada 2020 r. dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie bezzasadnie uznał za prawidłowe ustalenie, iż w rozpoznanych sprawach Skarżąca brała udział w nadużyciu prawa, w sytuacji, gdy zabrakło jednoznacznych i adekwatnych ocen organu drugiej instancji pozwalających na zweryfikowanie trafności takiego zapatrywania. Rzeczą zatem Dyrektora IAS będzie ponowne rozpatrzenie spraw podatkowych w postępowaniu odwoławczym, czego finalnym efektem powinno być rozstrzygnięcie spełniające kryteria z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Organ ten musi wyraźnie opowiedzieć się za tym, jaki stan faktyczny ustalił i jaką ocenę prawną w jego zakresie przyjął, wraz z podaniem współgrającej z tym argumentacji. Nadto powinien również wszechstronnie odnieść się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniach, w szczególności zaś tych, które dotyczą "przedłożonych przez Spółkę wyliczeń potwierdzających możliwości składowania surowców na placu, magazynowania w silosach" i "kartoteki potwierdzającej ilość zakupionego i sprzedanego surowca". Zacytowane twierdzenia stanowiły część zarzutów odwołania, co wynika z zaskarżonych decyzji (str. 21 i str. 23). Organ odwoławczy mimo prowadzenia w tym kierunku czynności wyjaśniających, odniósł się do tych kwestii w sposób częściowy i tylko pośredni (odsyłając do pisma Naczelnika US w L. z dnia 21 grudnia 2018 r. oraz postanowienia organu odwoławczego z dnia 15 października 2020 r.), uchylając się tym samym od zaprezentowania w spornym elemencie spraw kompleksowego i przekonującego uzasadnienia z punktu widzenia koniecznego dla zastosowania właściwego prawa materialnego. 6.6. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (za jednym wyjątkiem - o czym w pkt 6.7 tego uzasadnienia) - wobec dostrzeżonych wadliwości decyzji Dyrektora IAS - okazało się przedwczesne. 6.7. Natomiast za możliwe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wypowiedzenie się odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i § 3 O.p. w części, w jakiej powoływano się na jego poparcie wywodem o "niewystąpieni[u] do sądu powszechnego pomimo zaistniałych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa" oraz wyrażano motywy oparte "na prawie wolności działalności gospodarczej". W tej materii Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że organ może ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, ale innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, bądź, że do wykonania czynności nie doszło. Ustalenie bowiem prawnopodatkowych stanów faktycznych, jak i ocen co do skutków podatkowych poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych, leżą w kompetencji organów podatkowych. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał również, że ocena stosunków prawnych pod kątem tego jakie wywierają one znaczenie w zakresie obowiązków podatkowych, nie narusza prawa Strony do dowolnego kształtowania zawieranych przez siebie umów, ani nie ingeruje w swobodę działalności gospodarczej. 6.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz uchylił obie zaskarżone decyzje Dyrektora IAS. 6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono w ramach przepisów art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły sumę: wpisów od skarg (łącznie 1.500 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (750 zł), opłat skarbowych od posłużenia się dokumentami pełnomocnictwa (łącznie 34 zł), opłaty za sporządzenie i doręczenie na wniosek zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Spółki w osobie radcy prawnego za obie instancje [za pierwszą instancję 16.200 zł (5.400 zł + 10.800 zł), zaś za drugą instancję 5.400 zł (przy zastosowaniu instytucji miarkowania poprzez przyznanie tej kwoty, która należna była za sprawę o wyższej wartości przedmiotu zaskarżenia - 50% z 10.800 zł, a to wobec sporządzenia przez pełnomocnika działającego przed Sądem pierwszej instancji jednej skargi kasacyjnej właściwej dla obu spraw zawisłych w sądzie administracyjnym)]. Wysokość tego wynagrodzenia określono w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 i pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1804); z kolei w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia - przy zastosowaniu wspomnianego miarkowania. s. NSA J. Zubrzycki s. NSA H. Sęk s. del. WSA E.Olechniewicz