I FSK 1996/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 228/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w K. na postanowienie Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 czerwca 2016 r., III SA/Gl 228/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy świadczone przez spółkę opisane we wniosku usługi należy uznać za usługi kompleksowe oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h oraz w powiązaniu z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "o.p."). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu, nie można było wydać indywidualnej interpretacji w kwestii kompleksowości świadczenia, w którym świadczeniem głównym jest usługa najmu miejsca parkingowego, skoro są wątpliwości co do tego, czy w ogóle w przedmiotowej sprawie ma miejsce wynajem. We wniosku występuje, w ocenie organu, ewidentna sprzeczność, gdyż spółka twierdzi, że świadczy usługę najmu, a jednocześnie okoliczności przedstawione we wniosku w żaden sposób tego nie potwierdzają. Brak jednoznacznego zdefiniowania świadczonej usługi czyni niemożliwym wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności. Oddalając skargę spółki, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14g § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu wydania interpretacji indywidualnej w przypadku, w którym wniosek wraz z uzupełnieniem spełniał wymogi zakreślone w art.14b § 3 o.p.; b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na zaniechaniu ponownego wezwania skarżącej do uzupełnienia lub sprecyzowania stanu faktycznego sprawy w sytuacji, w której organ dopatrzył się w treści stanu faktycznego dalszych wątpliwości, rzekomych sprzeczności lub opuszczeń; c) art. 165a §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia odmownego w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w momencie gdy nie występowały żadne przyczyny uzasadniające odmowę wydania interpretacji; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w momencie, gdy nie istniały przesłanki odmowne ku prowadzeniu takiego postępowania, a w konsekwencji obniżenie zaufania do organów podatkowych; e) art. 14b § 2 i 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o stan faktyczny opisany przez podatnika i uzupełniony zgodnie ze wskazaniami organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Zostały w niej podniesione wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie ogólnych uwag odnośnie wymogów, jakie powinien spełniać tego rodzaju środek odwoławczy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a.") granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. 4.2. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Zgodnie ze wskazanymi regułami Naczelny Sąd Administracyjny mógł jedynie odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania związanych z wydawaniem na indywidualny wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b 2 i 3, art. 14g § 1 oraz art. 121 § 1. art. 165a § 1, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.). Należało przypomnieć, że w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki na postanowienie organu interpretacyjnego odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wydanego na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. 4.3. Odnosząc się do tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wyjaśnić należało, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Tego rodzaju ocena znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 14b § 3 o.p., zgodnie z którym składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. 4.4. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tym wymogom nie sprostano. Słusznie uznano w zaskarżonym wyroku, że wydanie interpretacji indywidualnej w tym wypadku wymagałoby uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do charakteru podawanej przez stronę usługi najmu oraz wskazanych dodatkowych czynności, gdyż należałoby dokładnie wyjaśnić w jakim zakresie mają stanowić usługi związane z najmem. Bezspornym także jest, że w opisie zdarzenia zawarte zostały sprzeczne informacje, tj. wskazano, że usługa najmu miejsc parkingowych będzie obejmować nadzór oraz zabezpieczenie pojazdu oraz jednocześnie podano, że usługi wykonywane są na różnych parkingach, często zewnętrznych, niestrzeżonych, nie odgrodzonych szlabanami, których opuszczenie przez kierowców bez zapłaty należnej stawki jest możliwe. Ponadto wątpliwości budził także charakter wykonywanych czynności – tj. usługi najmu oraz parkowanie w miejscu niedozwolonym i wynikające z tego konsekwencje dla parkującego. Zasadnie zatem zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wnioskowanej interpretacji. Na przeszkodzie do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia nie stało to, że przed wydaniem tego postanowienia organ wezwał spółkę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego na podstawie art. 169 § 1 o.p. Skoro w wyniku tego uzupełnienia opisane zdarzenie przyszłe nadal nie pozwalało na jednoznaczną ocenę zastosowania przepisów prawa podatkowego, to uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania, a nie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.). 4.5. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. CBOSA). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skoro skarżąca nie była w stanie precyzyjnie określić istotnych ze względu na ocenę zastosowania przepisów prawa podatkowego elementów zdarzenia przyszłego, to brak możliwości ich wyjaśnienia w toku tego postępowania uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 4.6. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjna sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przedstawienia przez zainteresowanego opisu zdarzenia przyszłego, którego treść nie mogła zostać zweryfikowana w toku tego postępowania. Przy czym sam zainteresowany nie był w stanie sprecyzować opisu zdarzenia przyszłego i to mimo wezwania organu zawierającego listę konkretnych wątpliwości, bez usunięcia których nie była możliwa jednoznaczna ocena co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z wydaniem indywidualnej interpretacji były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Tym bardziej, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Skoro przez "wpływ", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, to autor skargi kasacyjnej nie formułując zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które bezpośrednio stosował sąd, istnienia tego rodzaju związku nie wykazał. 4.7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).