II FSK 1093/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1578/07 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w W na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 1093/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik D. Urzędu Skarbowego decyzją z 28.05.2007 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 163.657 zł uznając, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.320.470,82 zł zapłaconą bankowi tytułem odszkodowania umownego za przedterminową spłatę kredytu hipotecznego. Organ podatkowy stwierdził, że wydatek ten stanowił obciążenie zastępujące odsetki i dlatego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) mógł stanowić koszt dopiero w momencie faktycznego poniesienia, co nie nastąpiło w roku podatkowym 2003. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że sporny wydatek nie miał charakteru odsetkowego i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. mógł stanowić koszt podatkowy roku 2003, gdyż związany był bezpośrednio z przychodem uzyskanym w tym właśnie roku, określony co do wysokości i zarachowany. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 17.08.2007 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił zobowiązanie skarżącej w kwocie 163.118 zł, zmniejszając je o 539 zł wskutek uwzględnienia przy rozliczeniu podatku darowizny na cele kultu religijnego w kwocie 2.000 zł, podtrzymując zarazem rozstrzygnięcie dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów roku 2003 odszkodowania za przedterminową spłatę kredytu, ale nie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., ale na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Stwierdził bowiem, że wydatek ten, którego celem było uzyskanie możliwości wycofania się z umowy kredytowej, nie miał związku z konkretnym przychodem uzyskanym w roku podatkowym 2003, ponieważ przychód został osiągnięty wcześniej, niż rozliczono kredyt. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca powtórzyła wcześniej podniesione zarzuty i dodała, że koszt wcześniejszej spłaty kredytu związany był bezpośrednio z przychodem ze zbycia nieruchomości, której zakup i zabudowa sfinansowane były tym kredytem. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd wskazał, że według art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącalne są w roku podatkowym określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Zakwestionował przy tym pogląd podatkowego organu odwoławczego wskazujący na określone następstwo czasowe pomiędzy przychodem a rozliczeniem kredytu, stwierdzając, że następstwo to nie determinuje możliwości powiązania kosztu z przychodem, gdyż może wynikać z treści stosunków obligacyjnych ułożonych przez strony tych stosunków. Sporna kwota nie stanowiła jednak opłaty z tytułu przedterminowej spłaty kredytu, jak przyjęły organy podatkowe i jak twierdziła skarżąca, ale zabezpieczenie zastawne na środkach pieniężnych spółki będących w dyspozycji banku. Zabezpieczenie to zostało dokonane przez bank 18.12.2003 r. na kwotę 517.869,76 -, której równowartość w złotówkach stanowiła sporna kwota 2.320.470,82 zł. Negocjacje co do wysokości opłaty za przedterminową spłatę kredytu zakończyły się 29.07.2004 r. ustaleniem jej wysokości na kwotę 330.000 -. Wyklucza to więc możliwość zarachowania tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów roku 2003, ponieważ w roku podatkowym 2003 koszt ten nie był jeszcze określony co do wysokości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym (stosowny wniosek zgłoszono na rozprawie) kosztów przejazdu pełnomocnika na rozprawę kasacyjną w kwocie 149 zł. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przez Sąd, że zastawu na majątku Spółki dokonano w grudniu 2003 r., po ustaleniu przez bank opłaty z tytułu przedterminowej spłaty kredytu co do wysokości i po zarachowaniu tej opłaty. Jakkolwiek opłata ta została zaksięgowana przez bank dopiero 24.07.2004 r., ale negocjacje, toczące się po zarachowaniu i zabezpieczeniu tej opłaty, nie maja wpływu na fakt wcześniejszego jej ustalenia, zarachowania i zabezpieczenia. Świadczy to o tym, że opłata była określona co do rodzaju i wysokości już w grudniu 2003 r., chociaż dopiero jej zaksięgowanie w roku 2004 było równoznaczne z poniesieniem kosztu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wskazał, że sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego pozostaje bez związku z treścią uzasadnienia wyroku, a obie formy naruszenia prawa materialnego wzajemnie się wykluczają. W skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym polega zarzucana błędna wykładnia prawa materialnego, ani tez na czym polegało jego niewłaściwe zastosowanie, kwestionując w istocie przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest należycie uzasadniony i odnosi się w istocie do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że obie formy naruszenia prawa materialnego, przewidziane przepisem art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wykluczają się wzajemnie, niemniej postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w obydwu postaciach, a więc zarówno zarzutu błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania, wymaga, po pierwsze, wykazania, jaka powinna być prawidłowa wykładnia określonego przepisu i na czym polega błąd wykładni przyjętej w zaskarżonym wyroku oraz, po drugie, w czym przejawia się niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, względnie którego przepisu nie zastosowano, choć powinien on być w sprawie zastosowany. Skarżąca nie przedstawiła prawidłowej, jej zdaniem, wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i nie wskazała, na czym polegał błąd wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie wskazała także, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Można jedynie zauważyć, że podjęto próbę wskazania nieprawidłowej subsumcji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w części dotyczącej wymogu określenia kosztów zarachowanych, a jeszcze nie poniesionych, co do rodzaju i wysokości. Ale i w tym aspekcie argumentacja skarżącej odnosi się nie tyle do niewłaściwego niezastosowania tego przepisu, ale do polemiki z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi charakteru czynności bankowych podejmowanych w latach 2003-2004 w związku z przedterminową spłatą kredytu. Ponieważ nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14.10.2004 r., FSK 568/04, ONSAwsa z 2005 r. Nr 4, poz. 67), tak sformułowany przez skarżącą zarzut nie może odnieść skutku procesowego. Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny analiza czynności bankowych, podejmowanych w toku negocjacji ze skarżącą, zasługuje na aprobatę. W pełni przekonujące jest twierdzenie, że w grudniu 2003 r. bank dokonał jedynie zabezpieczenia przysługujących mu od skarżącej należności wynikających z przedterminowej spłaty kredytu przez zajęcie posiadanych środków pieniężnych skarżącej, przy czym zabezpieczenie to opiewało na kwotę ponad 500.000 -. Dopiero w lipcu 2004 r., w wyniku negocjacji, kwotę wspomnianej należności ustalono na 330.000 - i zapłacono ("zaksięgowano", jak określa to skarżąca). Jak więc widać, koszt przedterminowej spłaty kredytu był inny, niż kwota zabezpieczona na pokrycie tego kosztu. Nie można więc twierdzić, że już w roku 2003 wydatek ten był określony nie tylko co do rodzaju, ale także co do wysokości. Już ta okoliczność wyklucza możliwość zarachowania go do kosztów roku 2003. Ponadto ażeby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi mieć cechę definitywności. Cechy tej nie ma kwota zabezpieczenia należności przyszłych, mających dopiero podlegać konkretyzacji, natomiast wykazuje ją ostatecznie wynegocjowana kwota opłaty. Także więc z tej przyczyny kwota zajęta na zabezpieczenie roszczeń banku za koszt uzyskania przychodów poczytana być nie może. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku ze stosowanym odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).