II FSK 1063/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2082/07 w sprawie ze skargi W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2007 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 - 2005 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2007 r. nr [...], [...], [...] 3) uchyla decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 31 lipca 2007 r. o nr [...], [...], [...] 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. B. kwotę 5484 (słownie: pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 2082/07, oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2007 r., nr [...], [...] i [...], utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 31 lipca 2007 r., nr [...], [...] i [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2005 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargi za bezzasadne, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. uznał, iż w świetle art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) W. B. (dalej: skarżąca) nie mogła dokonać wspólnego rozliczenia z mężem Z. B., za wskazany okres, z uwagi na fakt, iż do małżonka skarżącej miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: u.z.p.d.o.f.), w zakresie karty podatkowej. Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił skarżącej podatek dochodowy, na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpoznania odwołań podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż z treści art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 21 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz.U. Nr 141, poz. 1183 ze zm.), wynika, że w sytuacji, gdy w roku podatkowym do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy u.z.p.d.o.f. wykluczone jest wspólne ich opodatkowanie. Organ wskazał, że małżonek skarżącej był opodatkowany kartą podatkową od dnia 28 stycznia 1992 r. W obowiązującym terminie nie zgłosił jej likwidacji, ani nie zmienił formy opodatkowania, a jedynie od 2002 r. zawiesił jej prowadzenie. Nadto w 2002 r. i latach następnych po otrzymaniu decyzji ustalających wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej małżonek skarżącej nie zrzekł się opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również nie wniósł środków zaskarżenia. Zatem za cały badany okres do męża skarżącej miały zastosowanie przepisy u.z.p.d.o.f., zaś zawieszenie działalności oznaczało jedynie brak obowiązku zapłaty podatku ustalonego decyzjami i nie wywierało wpływu na zmianę zasad wspólnego opodatkowania. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając, iż organy podatkowe obu instancji pominęły fakt, że od stycznia 2003 r. art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. przewiduje możliwość wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Mąż skarżącej takiego oświadczenia nie złożył, zatem automatycznie przestał być opodatkowany w formie karty podatkowej (vide: wyrok NSA, sygn. akt II FSK 578/06 i 579/06). Poza tym wydane w stosunku do niego decyzje za lata 2003 – 2005 były pozbawione podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargi uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa w stopniu uprawniającym do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż fakt zgłoszenia organowi podatkowemu przez małżonka skarżącej w 2001 r. zawieszenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej miał jedynie wpływ na wysokość opodatkowania działalności gospodarczej małżonka (art. 34 u.z.p.d.o.f.) (vide: wyrok z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 822/06). Zdaniem Sądu, w świetle art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu po 2002 r., nie ma znaczenia czy podatnik, który nabył prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania efektywnie korzystał z niej w roku podatkowym, czy też w roku podatkowym nie osiągał przychodów lub dochodów opodatkowanych w formie zryczałtowanej. Tak więc w sytuacji, gdy małżonek skarżącej nabył prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej przed dniem 1 stycznia 2003 r. i nie zrzekł się tego prawa, to w kolejnych latach podatkowych, począwszy od 2003 r., nadal zachował uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej z dnia 11 maja 2008 r. skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak rozpoznania istoty sprawy, polegający na nie ustosunkowaniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe obu instancji zmiany art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f., nakładającej na podatnika obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania; - prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f., polegającą na braku rozważenia skutków prawnych nie wykonania przez podatnika, po dniu 1 stycznia 2003 r., obowiązku złożenia w terminie do 20 stycznia danego roku podatkowego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie zryczałtowanej, a w konsekwencji błędne uznanie, że do męża skarżącej miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanej formie opodatkowania. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skarg skarżącej; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Sąd podobnie jak organy podatkowe obu instancji, nie ustosunkował się do zarzutu skarżącej, iż po dniu 1 stycznia 2003 r. zmieniła się radykalnie sytuacja prawna podatnika, skutkiem czego nie złożenie przez podatnika stosownego oświadczenia było powstanie obowiązku rozliczania się na zasadach ogólnych. Dokonana zmiana spowodowała, iż przestała obowiązywać dotychczasowa zasada, że podatnik, który zgłosił opodatkowanie w formie ryczałtu podlega temu opodatkowaniu do momentu, aż złoży oświadczenie o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania lub zlikwiduje działalność gospodarczą. Pełnomocnik skarżącej podniósł nadto, iż Sąd nie ustosunkował się do zarzutu skarg w kwestii wydania przez organ podatkowy bez podstawy prawnej decyzji dla męża skarżącej w sprawie karty podatkowej, mimo że przedmiotem rozważań Sądu były takie okoliczności jak: zawieszenie przez męża skarżącej działalności gospodarczej, brak rezygnacji z opodatkowania w formie karty podatkowej, wydanie przez organ podatkowy decyzji w sprawie karty podatkowej na lata 2003 – 2005 oraz brak złożenia od tych decyzji odwołań. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, Sąd naruszył przepisy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w związku z brakiem rozpoznania zarzutu kwestionującego pominięcie przez organy podatkowe zmiany treści art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f., a także prawidłowość wydania decyzji ustalających dla męża skarżącej wysokość podatku w formie karty podatkowej, za lata 2003 – 2005. Tak sformułowany zarzut, bez wskazania konkretnych przepisów procesowych, nie spełnia ustawowych wymogów, a tym samym wymyka się spod kontroli instancyjnej. Skarga kasacyjna powinna bowiem czynić nie tylko zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać konieczne elementy materialnoprawne przewidziane dla skargi kasacyjnej, w tym przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Ponadto, ponieważ skargę kasacyjną można wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), obowiązkiem skarżącego jest podanie uzasadnienia, jaki wpływ wywarło na wynik sprawy wskazywane przez niego naruszenie prawa. Niezależnie od powyższego stwierdzić jednak wypada, iż Sąd pierwszej instancji w istocie odniósł się do poruszonego przez skarżącą problemu, przyznając w tym względzie rację organom podatkowym. Sąd stwierdził mianowicie, iż "...z dyspozycji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 27 lipca 2002 r. wynika zasada, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie." (s.8). Natomiast, odnosząc się do kwestii braku rozważenia przez Sąd pierwszej instancji legalności wydania decyzji dla męża skarżącej, należy stwierdzić, iż stanowi ona wątek uboczny, podlegający ewentualnemu rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. Można jedynie zauważyć, iż ani zaniechanie poboru podatku w formie karty podatkowej (art. 34 § 1), ani wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku w tej formie (art. 30 ust. 1) nie niweczy skutku zmiany stanu prawnego, w wyniku której podatnik, wobec braku złożenia wniosku o kartę, podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, a zwłaszcza art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f., w kontekście wprowadzonych zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędna. Stosownie bowiem do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 141, poz. 1182 ze zm. – dalej: ustawa nowelizująca), podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Konsekwencją wprowadzenia generalnej zasady, według której podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, powinno być więc przyjęcie założenia, że po dniu 1 stycznia 2003 r. zarówno podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy chcą kontynuować zryczałtowaną formę opodatkowania, jaki i ci, którzy wybierają ją po raz pierwszy są zobowiązany do złożenia stosownego wniosku lub oświadczenia o jej wyborze. Stąd też za bezpodstawny należy uznać pogląd prawny wyrażony w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że stosownie do art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. podatnicy, którzy dokonali wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej przed dniem 1 stycznia 2003 r. i nie zrzekli się go po tej dacie, nadal są opodatkowani w tej formie. Przyjęcie powyższego poglądu prowadziłoby w rezultacie do utrzymania założeń reżimu prawnego obowiązującego przed rokiem 2003, a zarazem do zaakceptowania niedopuszczalnej - z punktu widzenia zasad konstytucyjnych - sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika, wyboru formy opodatkowania. Sąd nie uwzględnił także okoliczności, że nowelizacja zarówno u.p.d.o.f. jak i u.z.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., nie ustanawiając przy tym przepisów przejściowych co do wynikających z niej zmian, co oznacza, że znowelizowane przepisy mają zastosowanie bezpośrednio od dnia wejścia ich w życie. Nadto należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem przejściowym ustawy nowelizującej (art. 8) art. 9a u.p.d.o.f ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r., jak też to, że do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. mówił o przychodach (dochodach) opodatkowanych "na zasadach" określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, natomiast po tym dniu mowa jest o "zastosowaniu" przepisów tej ustawy. Stąd też należy podzielić stanowisko zaprezentowane w niniejszej skardze kasacyjnej, iż brak ustanowienia przepisów przejściowych dotyczących ewentualnej kontynuacji opodatkowania podatkiem w formie karty podatkowej przez osobę fizyczną, która nie złożyła w 2003 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania powoduje, iż osoba ta z mocy prawa zostaje objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zaś interpretacja art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. ("Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, za dany rok podatkowy, podatnik składa do właściwego urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku podatkowego - przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie.(...)" powinna być dokonana przy uwzględnieniu łącznie obu normy w nim zawartych, a także wprowadzonych w systemie podatkowym zmian. Kontynuacji określonej formy opodatkowania musi bowiem być poprzedzona jej wyborem, poprzez złożenie pisemnego oświadczenia. A zatem wynikające z tego przepisu domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej nie miało w 2003 r. zastosowania. Tak więc nie złożenie przez podatnika wniosku do dnia 20 styczna 2003 r., stosownie do art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f., spowodowało, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sprzeczności z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., co jest niedopuszczalnym zabiegiem w procesie stosowania prawa, w którym należy zmierzać przede wszystkim do takiej wykładni przepisów, która nie prowadzi do ich wzajemnej sprzeczności, równocześnie zapewniając spójność i jednolitość systemu prawa. Innymi słowy za niedopuszczalną należy uznać wykładnię zmierzającą do konkluzji, iż podatnicy, którzy zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podlegają od dnia 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na fakt, iż nie podjęli stosownych działań, równocześnie, na podstawie art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Dlatego też stanowisko Sądu w powyższym zakresie należy uznać za niezgodne z prawem. Z kolei brak zaistnienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (brak opodatkowania któregokolwiek z małżonków zryczałtowaną formą), pozbawiło organ możliwości zakwestionowania wspólnego opodatkowania małżonków, za lata 2003 – 2005. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za niezasadny. Z kolei naruszenie jedynie prawa materialnego, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie tylko na uchylenie zaskarżonego wyroku, ale i rozpoznanie skarg (art. 188 p.p.s.a.). Dla usunięcia naruszenia prawa przez organy podatkowe niezbędnym było, dla końcowego załatwienia sprawy, uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.). Z kolei uwzględnienie skarg i skargi kasacyjnej powoduje konieczność zasądzenia kosztów za obie instancje sądowe (art. 204 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 p.p.s.a.). Na sumę kosztów składają się: wynagrodzenia pełnomocnika w łącznej kwocie 3.720,00 zł; wpisy sądowe w łącznej kwocie 1.664,00 zł oraz opłata za wniosek o doręczenie wyroku z uzasadnieniem w kwocie 100,00 zł Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.