III SA/Wa 2425/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. 1.2. W dniu 24 lipca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wpłynęła deklaracja VAT-7 O. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") za czerwiec 2020 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 450.000 zł. 1.3. Organ pierwszej instancji uznał, że zaistniała konieczność dodatkowego sprawdzenia prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji odzwierciedlają stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. (doręczonym w dniu 21 września 2020 r.) NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. 4. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."); 2) art. 217 § 2 O.p. 5. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2020 r. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. W trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka dokonała nabyć przekraczających 90 % wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. Y. Sp. Z o.o. sp.k., M. Sp. Z o.o., które generują zwrot podatku. [...] Urząd Skarbowy w B. prowadzi postępowanie kontrolne wobec Y. Sp. z o.o. sp.k. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku towarowi usług za okres 10-12/2018 r. Ponadto w Spółce [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. prowadził kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku towarów i usług za okres 12/2018 r. i 01-02/2019 r. W dniu 29 czerwca 2020 r. wydano wyniki kontroli, w których stwierdzono, że Strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji oraz stwierdzono zawyżenie podstawy opodatkowania związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Po otrzymaniu wyników kontroli spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7. [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. poinformował, że na chwilę obecną kontrole celno-skarbowe przeprowadzone wobec Spółki nie zostały przekształcone w postępowania podatkowe. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi w Spółce kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres 03-07/2019 r., 02/2020 r. i 05/2020 r. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ustalenia kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres 03-07/2019 r., 02/2020 r. i 05/2020 r. będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za czerwiec 2020 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaistniała konieczność dodatkowego sprawdzenia prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy dane przedstawione w deklaracji w tym za czerwiec 2020 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Tym samym DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia. 1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji; 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie; 4) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.tu. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 5) art 120 i art 121 § 1 w związku z art 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności. 6) art. 121, 187 § 1, 191, 212, 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7) art 120, 121 § 1, 122, 124, 191, 217 § 2, 210 § 4, 272 pkt 3, 274c § 1 oraz art. 274b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2020 r.; 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT; 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości; 11) art 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona i blankietowym, prewencyjnym uzasadnieniu postanowienia zmierzającym do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1) art. 87 ust 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r., w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku, 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. skutkującym przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym; 3) nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2020 r., I FSK 659/20, w którym stwierdzono, że nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której jednym z głównych argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu podatku VAT jest (nieskuteczne) domaganie się od innego organu przeprowadzenia kontroli w podmiocie powiązanym, czy uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej) a także wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., I FSK 1827/19, w którym uznano, że ocena, czy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ za kolejny – 11 miesiąc przedłuża termin zwrotu podatku. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być bowiem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r., I FSK 1734/17; 4) art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za czerwiec 2020 r. 3.3. Rozpoznając skargę, należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.4. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 "[z] powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych – możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu – 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu". Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie TSUE (zob. np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). 3.5. Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347. s. 1, dalej: Dyrektywa 112). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96), Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". 3.6. W świetle orzecznictwa jest jasne, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18). W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu należy jednak wykazać istnienie okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. sformułowanie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że przedłużenie powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w tym przepisie. Tym samym w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi więc o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). 3.7. Co ważne, formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego nie przesądza sama w sobie, że trwa dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia jednej z tych procedur nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że procedura ta zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (tak w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu – "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte. 3.8. Sąd podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej – przyjmuje je za własne. Oceniana z punktu widzenia przedstawionych wyżej kryteriów, argumentacja zaskarżonego postanowienia okazuje się dalece niewystarczająca. Po pierwsze, organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji wskazuje na fakt, że zwrot wynika w przeważającej mierze z nabyć od kontrahentów "z wysokim poziomem ryzyka", tj. M. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji z tymi kontrahentami, a nawet na czym polega "wysoki poziom ryzyka" tych kontrahentów. W konsekwencji z uzasadnienia nie wynika także, czy i w jaki sposób organy podatkowe mają zamiar weryfikować, czy ryzyko to zmaterializowało się w rozliczeniu za czerwiec 2020 r. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma prawo i obowiązek zweryfikować jego zasadność. Problem polega jednak na tym, że DIAS nie wyjaśnia, z jakich powodów uznaje te transakcje (albo samych kontrahentów) za obarczone wysokim poziomem ryzyka, ani w jaki sposób planuje stwierdzić, czy ryzyko to się zmaterializowało – w taki sposób, że zwrot jest niezasadny. Sąd nie wyklucza, że organ jest w stanie takie argumenty wysunąć, ale nie ma ich w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. 3.9. Po drugie, w zaskarżonym akcie wskazuje się na fakt zakończenia wobec samej Skarżącej kontroli celno-skarbowych. Wyniki tych kontroli mają wskazywać na nieprawidłowości: zgodnie z wynikami kontroli Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji i zawyżyła podstawę opodatkowania związaną z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Sam ten fakt jest jednak niedostateczny w funkcji uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu. Kontrole dotyczyły innych okresów rozliczeniowych od tego, za który Spółka ubiega się o zwrot. Organ odwoławczy zaniedbał wyjaśnienia, czy zachodzą analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolami prowadzonymi przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. . Brak informacji, czy w czerwcu 2020 r. Spółka wykonywała analogiczne transakcje obarczone tymi samymi uchybieniami. Sam fakt zakończenia wobec Spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż objęty zaskarżonym postanowieniem) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak ustalenia kontrolne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na rozliczenia za okres późniejszy, objęty zaskarżonym postanowieniem. 3.10. Po trzecie, DIAS wskazuje także na kolejne procedury: prowadzone wobec Spółki kontrole podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy 3-7/2019 r., 2/2020 r. i 5/2020 r., a także "postępowanie kontrolne" prowadzone wobec Y. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. za okres 10-12/2018 r. Ponownie trzeba wskazać, że procedury weryfikacyjne obejmują okresy inne od tego, którego dotyczy przedłużenie terminu zwrotu – a organ odwoławczy nie wyjaśnia, jak przyszłe ustalenia tych kontroli mogą oddziaływać na kwestię zwrotu za czerwiec 2020 r. Tymczasem jak wynika z powołanych wyżej orzeczeń (stanowiących jedynie reprezentatywną próbę zaczerpniętą z szerokiego nurtu orzeczniczego), sam fakt trwania określonych procedur nie wystarczy jako uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Fakt ten tym mniej jest zdolny uzasadnić takie przedłużenie, jeżeli procedury te dotyczą innych okresów rozliczeniowych. 3.11. W konsekwencji sposób sformułowania uzasadnienia skarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Treść uzasadnienia jest na tyle lakoniczna i ogólnikowa, że może sugerować, iż działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. W pełni adekwatna w sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza (...), że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia". Szczególny charakter instytucji zwrotu podatku (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w systemie podatku od wartości dodanej powoduje, że przedłużenie terminu jego dokonania, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych. Ten charakter pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. Odroczenie zwrotu powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście zachodzi konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.12. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania tego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności zostaną lub zostały w tym celu podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 3.13. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez przepisy art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 219 O.p., przez co przepisy te narusza. Tym samym narusza również zasadę zaufania, ujętą w art. 121 § 1 O.p. Niszczy bowiem zaufanie do organów podatkowych postępowanie polegające na zaniechaniu realizacji uprawnienia podatnika w oparciu o przesłanki wątłe bądź takie, o których zaprezentowanie w zaskarżonym akcie organ podatkowy nie zadbał. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakość uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku decyduje bowiem o tym, czy przedłużenie to jest zgodne z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.14. Wobec stwierdzonych wad formalnych skarżonego postanowienia przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku. 3.15. Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ogólnikowe powołanie się na ustalenia zakończonych lub prowadzonych procedur i blankietowe powołanie na transakcje z kontrahentami z wysokim poziomem ryzyka nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte przez Sąd w tym wyroku. Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS, wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie, odnosząc się konkretnie do niniejszej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wytknięte powyżej. 3.16. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 3.17. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 580 zł obejmującej: wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). 3.18. Sprawa została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.