II FSK 1609/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 698/19 w sprawie ze skargi I[...] TFI S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.566.2018.2.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I[...] TFI S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2019 r., III SA/Wa 698/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi I[...] S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 oraz art. 31 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną ich wykładnię oraz ich niezastosowanie polegającą na przyjęciu przez sąd, że dokonywane przez skarżącą wypłaty jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią w momencie ich wypłaty przez skarżącą przysporzenia majątkowego, mającego charakter nieodpłatnego świadczenia dla podatników tj. osób lub pracowników skarżącej objętych postanowieniami "polityki wynagrodzeń", a w związku z dokonywaniem wypłat jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, nie będzie na skarżącej ciążyć obowiązek płatnika związany z obliczeniem oraz pobraniem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń u określanych osób czy pracowników objętych postanowieniami "polityki wynagrodzeń" skarżącej. Gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić sąd do przeciwnego wniosku, zwłaszcza, że wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie/pracownikowi obejmuje pojęcie przychodu, a co za tym, skarżąca w przypadku osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku o podobnym charakterze powinna przychody te zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7, 8 lub 9 u.p.d.o.f. Natomiast przychody pracowników na podstawie stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym na skarżącej ciążyły obowiązki płatnika, zgodnie z art. 31 oraz art. 41 u.p.d.o.f. - art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f, w związku z art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że osoby lub pracownicy skarżącej nie będą uprawnieni do rozpoznania ceny nabycia jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby określenia dochodu z tytułu ich późniejszego odkupu lub umorzenia, ponieważ wartość pochodząca z tego samego źródła przychodów zdaniem sądu, nie może być dwukrotnie opodatkowana. Gdy tymczasem z powyższych przepisów należy wywieść, że w momencie zbycia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu w celu ich umorzenia lub wykupu, kosztem uzyskania przychodu w przypadku nieodpłatnie uzyskanych jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych jest kwota uprzednio rozpoznanego przychodu opodatkowanego jako przychód z tytułu ich nabycia. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wynagrodzenie wypłacone pracownikom przez skarżącą w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f., a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19% na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., czy też przychód z powyższego tytułu powstaje w momencie przyznania/wypłacenia zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie jest sporne, że momentem powstania przychodu z tytułu odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych od pracowników jest moment przedstawienia do odkupu lub umorzenia przedmiotowych instrumentów finansowych. Zdaniem organu, na moment wypłaty przez skarżącą zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych po stronie osób pełniących funkcje w spółce na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś w przypadku osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku o podobnym charakterze, przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 7, 8 lub 9 u.p.d.o.f., natomiast przychody pracowników na podstawie stosunku pracy - zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji to na skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika, zgodnie z art. 31 oraz art. 41 u.p.d.o.f., natomiast wraz z umorzeniem wypłaconych uprawnionym osobom jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych obowiązek płatnika nie będzie ciążył na skarżącym, lecz na Funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia. Zdaniem organu, pomimo takiego "okresowego wstrzymania", przychód po stronie osób pełniących funkcje w spółce na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze, powstanie już na moment wypłaty przez Skarżącą zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko to jest błędne. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać. Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych. Dodatkowo należy zauważyć, że wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ skutkowała niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji zakwalifikowania przez organ wypłaty jednostek uczestnictwa przez skarżącą jako przychody pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Wobec powyższego na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez Towarzystwo fundusze zgodnie z rozstrzygnięciem w Interpretacji w zakresie skutków podatkowych przedstawienia do odkupu lub umorzenia instrumentów finansowych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 p.p.s.a.