I FSK 2023/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 8/16 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna H. S. (skarżący) złożona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że postanowieniem z 10 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz.613, dalej: O.p.) zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. wpłatę skarżącego dokonaną 7 kwietnia 2015 r. Postanowienie to, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem. 3. Rozpoznając skargę na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 62 § 1 O.p. przez przyjęcie, że wpłata skarżącego z 7 kwietnia 2015 r. winna podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązania w VAT za sierpień 2004 r., jako najstarszego zobowiązania do zapłaty przy braku wniosku co do sposobu jej zaliczenia, przy uwzględnieniu regulacji z art. 55 § 2 O.p. 4. Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień 2004 r. na dzień dokonania zaliczenia wpłaty było zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, czego skarżący nie kwestionował. Na ten dzień bowiem posiadał nieuregulowaną, wymagalną zaległość z tytułu VAT za sierpień 2004 r. wynikającą z określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z 11 stycznia 2011 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres, w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższa decyzja jest prawomocna. Tym samym Sąd uznał, że organ prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty z 7 kwietnia 2015 r. na poczet tej zaległości podatkowej. 5. Sąd za prawidłowe uznał zastosowanie przez organ art. 55 § 2 O.p., przez dokonanie proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej wpłaty na zaległość oraz odsetki od tej zaległości, wskazując przy tym stosowne podstawy prawne i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz naliczając odsetki do czasu przerachowania kwoty nadpłaty na zaległość podatkową. 6. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez pominięcie przy wyrokowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. traktującego o nienaliczaniu odsetek za okres zabezpieczenia zobowiązań, co ma bezpośredni wpływ na stan i rzetelność rozrachowań oraz następstw w zakresie prawidłowego określenia salda/stanu egzekwowanych zaległości. 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w świetle nieuwzględnienia zarzutów skargi, pomimo wskazania przesłanek naruszenia prawa jak w pkt 1 przez organ przy wydaniu zaskarżonych postanowień, tj. art. 106 § 4 i 5 P.p.s.a. w związku z art. 232 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: K.p.c.) i art. 233 K.p.c. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegały naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 10. Dla wyjaśnienia sposobu rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione pozostaje przytoczenie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej, gdyż zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Stąd rozważania w tym zakresie należy rozpocząć uwagą, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny na co wskazują regulacje dotyczące zasad jej sporządzania zawarte w art. 175 P.p.s.a. (stanowiące o bezwzględnym wymogu sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty) oraz art. 176 P.p.s.a. (określający wymogi co do treści). Z tego ostatniego przepisu wynika, że wymogiem skargi kasacyjnej jest zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia w taki sposób, by korespondowało ono ze sformułowanymi w niej zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu; natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 11. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zostały w niej sformułowane zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. (w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego) oraz art. 106 § 4 i 5 P.p.s.a. w związku z art. 232 i art. 233 K.p.c. (jako zarzut procesowy). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Drugi stanowi, że fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony (§ 4) oraz, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego (§ 5). Podkreślenia wymaga, że art. 106 § 5 P.p.s.a. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, ale tylko do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a.), przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. I tylko wtedy, gdy sąd przeprowadza tego rodzaju dowód, stosownie do art. 106 § 5 P.p.s.a., stosuje odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. 12. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadzał postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., w związku z czym nie mógł dopuścić się zarzucanego naruszenia przepisu § 4 i § 5 tego artykułu oraz art. 232 i art. 233 K.p.c. W konsekwencji zarzut kasacyjny w tym zakresie uznać należało za nieuzasadniony. Należy przy tym wyjaśnić, że ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu mogłoby być zwalczane zarzutem naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I FSK 1071/05 dostępny w internetowej bazie na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl). Jednak zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a - jak wskazano na wstępie - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie uzupełniać zarzutów tej skargi, ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. 13. Z podobnych powodów, Sąd pierwszej instancji nie mógł również naruszyć art. 54 § 1 O.p. ponieważ nie stosował tego przepisu przy kontroli zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdujemy jedynie rozważania o prawidłowości zastosowania przez organ art. 55 i art. 62 O.p., brak natomiast jakichkolwiek rozważań o art. 54 § 1 O.p. W efekcie bez powołania się na naruszenie właściwych przepisów procedury sądowo-administracyjnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw prawnych do oceny, czy Sąd pierwszej instancji naruszył powołany przepis nie rozważając możliwości jego zastosowania w sprawie, czy też nie. W tym kontekście wtórnym uchybieniem pozostaje brak wskazania w skardze kasacyjnej formy naruszenia tego przepisu (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), który to obowiązek wprost wynika z art.174 pkt 1 P.p.s.a. 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zapadłego rozstrzygnięcia a podniesione zarzuty skargi kasacyjnej oceny tej nie podważyły. Z tych względów na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r, poz. 265) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 480 zł tytułem kosztów zastępstwa. .