II FSK 901/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 785/17 w sprawie ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 24 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 785/17) oddalił skargę A. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z 20 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej jako "p.b.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są nie tyko części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt) i tym samym elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi "w całości" budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym w całości będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie przepisów u.p.o.l., a podstawę opodatkowania określoną w przepisach tej ustawy nie będzie stanowić tylko wartość części budowlanych elektrowni wiatrowych jak dotychczas, ale "całość" budowli; - art. 2 w zw. z art. 17 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961; dalej jako "u.i.e.w.") poprzez stwierdzenie, że w okresie od 1 stycznia 2017 r., w aktualnym stanie prawnym i faktycznym, przedmiotem opodatkowania będą elektrownie wiatrowe w "całości". Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w wyroku z 22 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 2983/17) wydanym w składzie siedmioosobowym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w tym wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej w nim argumentacji. 3.3. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przede wszystkim wyjaśnienia, w jaki sposób należy rozpoznawać od 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) zawarty w art. 3 pkt 3 p.b. katalog budowli został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących w 2017 r. unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie zastosowanie znajdą wyłącznie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 ust. 2-4 u.p.o.l. zawierają katalog nieruchomości wyłączonych z opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Natomiast definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której budowlą jest: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: z.t.p.), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do p.b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b. W ocenie sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenie wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.z.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Wobec tego zgodzić się należy z poglądem o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.z.e.w. – a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy – miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do p.b., na tle relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje p.b. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.