III FSK 247/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2960/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2960/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 18, art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 oraz art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm. - dalej: u.p.e.a.) poprzez nieuchylenie postanowienia organu podatkowego, w którym to postanowieniu organ nie wskazał kryteriów, którymi kierował się przy wyborze środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, jako najmniej uciążliwego dla strony, podczas gdy organ winien zbadać sytuację majątkową oraz biznesową strony w kontekście możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych w jej indywidualnej sytuacji, a w konsekwencji dokonać wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla strony, tj.: organ nie zbadał sytuacji majątkowej oraz biznesowej strony przez co nie dokonał wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla strony co ma bezpośredni wpływ na niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o jej uwzględnienie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Spór w sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy w sprawie dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną, możliwe jest podnoszenie zarzutów, będących podstawą innych środków prawnych służących stronie zobowiązanej. Spółka w niniejszej sprawie kwestionowała zasadność nieuchylenia postanowienia organu egzekucyjnego, z uwagi na to, że organ nie zbadał sytuacji majątkowej oraz biznesowej strony i w konsekwencji nie dokonał wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla strony, co ma bezpośredni wpływ na niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Podobny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3044/21, z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1473/19. Zgodnie z argumentacją zawartą w tych orzeczeniach skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Granice sprawy określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszym postępowaniu, przedmiot sprawy dotyczy skargi na czynność egzekucyjną uregulowaną w art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. Ten przedmiot postępowania wyznaczał zatem zakres i przedmiot kontroli Sądu pierwszej instancji. Do tych też kwestii odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, wyjaśniając, że skarga na czynność egzekucyjną znajduje oparcie w art. 54 u.p.e.a., przez co sprawa może zostać rozpatrzona tylko w tym zakresie. Rozstrzygnięcie zatem zarysowanego sporu w istocie sprowadza się do charakteru przedmiotowego środka prawnego i zakresu, w jakim poruszać się powinien organ egzekucyjny w badaniu skargi złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Rzutuje to bowiem bezpośrednio na zakres możliwego badania przez sąd administracyjny, zgodności z prawem podjętego w sprawie administracyjnej rozstrzygnięcia. W przepisie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zatem na te właśnie działania przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Przy czym, chodzi tu nie tylko o działania jako czynności faktyczne, wykonawcze organu egzekucyjnego i egzekutora, ale i czynności egzekucyjne, które mają charakter aktów administracyjnych i od których nie przysługuje inny środek ochrony niż zażalenie, czy zarzuty. Zgodnie zaś z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1324/18). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13; z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13). Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. W jej ramach można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Uwzględniając powyższe teoretyczne rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie zastrzeżenia Spółki, dotyczące rodzaju zastosowanych środków egzekucyjnych, z jednoczesnym wskazaniem, że są one zbyt uciążliwe i wskazując własną hierarchię ponoszonych zobowiązań i ciężarów, nie mogły być w ogóle rozpatrywane. Tym samym, nie mogły być one również skuteczne w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tj. prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zobowiązanemu przysługują bowiem w tym zakresie inne środki prawne, jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z których zresztą skorzystał w odrębnym postępowaniu. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt p.p.s.a., art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 oraz art. 34 u.p.e.a. uznać należało za niezasadne. Z tych wszystkich powodów, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia del. WSA Mirella Łent