I SA/Sz 638/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę. UZASADNIENIE M. J. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej do kwoty [...]zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że uzyskuje i przewiduje, że będzie uzyskiwać w 2021 r. wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu, na pokładzie statku morskiego (D. E.) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie - T. U. Ltd, E. W. I. E., [...], Wielka Brytania. Strona wskazała, że świadczy i będzie świadczyła pracę na statku D. E., nr [...], podnoszącym banderę Wysp Bahama w systemie rotacji i będzie uzyskiwała z tego tytułu łączne wynagrodzenie miesięczne w wysokości ok. [...] GBP. Nadto Strona oświadczyła, że jej ośrodek interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do wniosku Strona załączyła m.in. kopie stron książeczki żeglarskiej, umowę o pracę, zaświadczenie kapitana statku oraz informację o statku D. E. ze strony internetowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że statek D. E. to jednostka typu Pipe Laying Vessel, służąca do układania rur, wykorzystywana w budowie podwodnej infrastruktury. Statek ten jest przystosowany do montażu zarówno sztywnych, jak i elastycznych rur za pomocą metody rozwijania szpul oraz jest wyposażony w urządzenia niezbędne przy budowie podwodnej infrastruktury, tj. wyciągarki dźwigowe i pokładowe, system opuszczania i wydobywania rurociągów, zdalnie sterowane pojazdy podwodne. Tym samym organ I instancji przyjął, że statek ten nie stanowi środka transportu morskiego, a zasadniczym jego przeznaczeniem jest budowa rurociągów, nie zaś cele transportowe. Bez znaczenia, w ocenie organu, pozostaje okoliczność, że statek przemieszcza się, zawija do portów w różnych państwach, bowiem źródłem przychodów uzyskanych z takiego statku nie jest transport morski. Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] organ I instancji odmówił Stronie ograniczenia do zera poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"). Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...]; [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że Strona nie uprawdopodobniła łącznego spełnienia przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja"). Organ nie kwestionuje wykonywania przez Stronę pracy na statku morskim, ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo brytyjskie lecz stwierdził, że statek D. E. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to jednostka typu Pipe Laying Vessel (Pipe Layer), wykorzystywana do układania rur i budowania podwodnej infrastruktury, a nie do transportu. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do zastosowania art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") i ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał ponadto, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 3 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego" niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Odwołując się do załącznika nr II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12.01.2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str. 23), gdzie dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209) organ odwoławczy wskazał, że w komentarzu do ww. kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu; - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. W ocenie organu odwoławczego żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu nie odnosi się do statków używanych do prac podwodnych. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29). W art. 2 lit. a) tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) tego artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu". Dlatego definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów. Pomimo, iż statek, na którym pracuje Strona może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla budowy infrastruktury podwodnej. Z uwagi na powyższe, organ utrzymał decyzję organu I instancji. Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 i art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącemu ulga abolicyjna nie przysługuje, a w konsekwencji rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 3) art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a, zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369; dalej: "Konwencja MLI"); 4) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 5) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; 6) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wykładni art. 27g u.p.d.o.f. w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; 7) art. 122 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów przedstawionych przez skarżącego, dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 8) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, w szczególności zaś dokumentów potwierdzających zapłatę podatku (P60, payment); Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 9 września 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19"), poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym, pismami z 10 września 2021 r. poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 27 października 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Zawiadomienie o posiedzeniu niejawnym zostało doręczone Organowi 10 września 2021 r., natomiast pełnomocniczce Skarżącego 21 września 2021 r. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy uznał, że Skarżący wykonuje pracę na statku, który nie jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego, ponieważ jest to statek typu "pipe layer" – statek do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie kwestionuje wykonywania przez Skarżącego pracy na statku morskim. W sprawie nie jest również kwestionowany fakt, że statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy została wypełniona przez Skarżącego przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ponieważ jego klasyfikacja szczegółowa określa go jako Pipe Leying Vessel – statek do układania rurociągów. Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na postawie art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Stosownie do art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W myśl art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1. Stosownie do treści art. 27g ust. 3 odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 4 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c. Natomiast w myśl art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Przechodząc do treści zapisów Konwencji, art. 14 ust. 3 Konwencji wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego (...) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Mając na uwadze powyższe przepisy, przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy było m.in. zgromadzenie oraz ocena materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Skarżącego trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo brytyjskie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W ocenie Skarżącego, skoro pojęcie "transport międzynarodowy" obejmuje "wszelki transport" (abstrahując w tym momencie od samego znaczenia pojęcia "transport"), to musi to oznaczać, że chodzi tu zarówno o transport będący źródłem przychodu, jak i transport, który jest tylko pośrednio związany z przychodem, a jednak nie można w sposób racjonalny uznać, że nie jest on wykonywany z tego tylko powodu, że jego podstawowym celem i związanym z tym źródłem przychodu, nie jest wyłącznie przewóz towarów lub osób. Tym samym, zdaniem Skarżącego pojęcie "wszelki" transport odnosi się do transportu międzynarodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy jest on wykonywany na obszarze jednego z umawiających się państw. Wskazać zatem należy, że definicja legalna transportu międzynarodowego została zawarta we wspomnianym art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji. Jest to tzw. definicja równościowa (por. nieprawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 14 stycznia 2021 r., I SA/Sz 775/20). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że ten logiczny typ definicji legalnych przesądza o równoważności wyrazu definiowanego ze zwrotem definiującym, a zatem definicje te przesądzają o równoznaczności tych zwrotów i ich równozakresowości. Definicje równościowe mają postać jednego zdania składającego się z trzech części. Jedna zawiera wyraz (zwrot) definiowany, druga zwrot definiujący, a trzecia stanowi łącznik pomiędzy nimi stwierdzający tożsamość (znaczeniową i zakresową) tych zwrotów. Tradycyjnie w logice pierwsza z tych części nazwana została definiendum, druga nosi nazwę definiens, a trzecia określa jest jako łącznik - zgodnie zresztą z jego rolą (M. Zieliński. Wykładnia prawa Zasady, reguły, wskazówki. LexisNexis. Warszawa 2008. Wydanie IV uzupełnione, str. 209). Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji wskazuje, że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)". W kontekście zacytowanego fragmentu należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej w definiensie pojawia się definiendum zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd logiczny zwany "idem per idem" ("to samo przez to samo") lub błędnym kołem bezpośrednim w definiowaniu. Jeżeli zatem "transportem międzynarodowym" jest "wszelki transport", to nadal aktualnym pozostaje wyjaśnienie pojęcia "transport". Sąd wskazuje, że definicja jako przepis prawny poddawana jest tak samo interpretacji, jak i inne przepisy. Jej waga interpretacyjna polegająca na tym, że definicji tej nie da się przełamać, dotyczy tylko sytuacji, gdy definicja ta byłaby na gruncie interpretacyjnych reguł, w tym językowych, jednoznaczna a dodatkowo, że nie zawierałaby błędów logicznych, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jest sprawą oczywistą, że dokonywanie interpretacji definicji odbywać musi się z odwołaniem się do ewentualnie innych definicji, jak i do znaczeń języka ogólnego jak i słownikowych języka ogólnego, a jeśli i one nie wystarczą – do znaczeń ustalonych w oparciu o reguły pozajęzykowe (M. Zieliński. Wykładnia prawa Zasady, reguły, wskazówki. LexisNexis. Warszawa 2008. Wydanie IV uzupełnione, str. 219). Zasadnie zatem organy w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na ww. logiczny błąd wskazanej definicji (idem per idem/błędne koło bezpośrednie w definiowaniu), odwołały się m.in. zarówno do definicji zawartej w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską jak i do językowego znaczenia wyrazu "transport". Nie sposób bowiem dokonać wykładni art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji bez wyjaśnienia pojęcia "transport", które zawarte jest w wyrażeniu "wszelki transport", zawartego w definicji legalnej odnoszącej się do "transport międzynarodowy". W myśl definicji językowej, transport jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Środki transportu obejmują urządzenia transportowe (pojazdy samochodowe, pojazdy szynowe, przenośniki, statki wodne, samoloty). Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Z powyższego wynika, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega bowiem na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd też bierze się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację) i transport towarowy (ładunków). Tym samym nie sposób uznać, że w myśl powyższego znaczenia, statek świadczy usługę transportową dla samego siebie, czy też należących do tego statku wyposażenia, załogi lub pracowników wykonujących określoną na nim pracę. Układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się w definicji transportu. Statek tego typu jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez statek przychody nie wynikają bynajmniej ze świadczenia usług transportu morskiego, a z budowy infrastruktury podwodnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1066/16). Odnosząc się do przywołanej w skardze Decyzji Komisji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli (Dz.Urz.UE L 119 z 2009 r. s. 23) Sąd wskazuje, że pomimo, iż Komisja w akapicie 71 ww. decyzji uznała, że kładzenie kabli należy powiązać przez analogię z transportem morskim w celu zastosowania sekcji 3.2 wytycznych, a zatem, iż kładzenie kabli powinno zostać objęte zakresem tego przepisu, to Komisja nadal utrzymuje, że kładzenie kabli nie mieści się w definicji transportu morskiego określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 4055/86 z dnia 22 grudnia 1986 r., w którym zastosowano zasadę swobody świadczenia usług do transportu morskiego pomiędzy państwami członkowskimi i pomiędzy państwami członkowskimi a krajami trzecimi (Dz.Urz. L 378 z 31 grudnia 1986 r. s. 1) oraz w rozporządzeniu (EWG) nr 3577/92 z dnia 7 grudnia 1992 r. dotyczącym stosowania zasady swobody świadczenia usług w transporcie morskim w obrębie państw członkowskich – kabotaż morski (Dz.Urz. L 364 z 12 grudnia 1992 r. s. 7). Tym samym odwołanie się Skarżącego do przywołanego w skardze argumentu okazało się bezpodstawne. Za bezzasadny należy uznać również zarzut, iż Organ odwoławczy dokonał nieuprawnionego zawężenia możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Zdaniem tutejszego sądu, uprawnionym było również w procesie interpretacji przepisów Konwencji sięgnięcie przez Organ odwoławczy do przepisów prawa unijnego, w tym do załącznika II rozporządzenia (WE) nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 Nr 35, str. 23) oraz do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 Nr 141, str. 29; dalej: "Dyrektywa 2009/42/WE"). I tak przykładowo w art. 2 lit. a) Dyrektywy 2009/42/WE zawarto definicję, według której "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. W myśl art. 2 lit b) in fine ww. dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Z powyższych rozważań wynika, że nie zawsze statek morski jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Jak wynika z powyższych rozważań, nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu", dlatego słusznie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, bowiem typu pipe laying vessel nie przewożą towarów ani pasażerów, nie świadczą w tym zakresie odpłatnych usług, które charakteryzują definicję transportu. Skarżący wnosi natomiast, że Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił przekonujących argumentów, dla których nie dał wiary przedłożonym przez Skarżącego dokumentom w postaci zaświadczeń kapitana statku wskazujących m.in., że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do powyższego zarzutu, słusznie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności. Z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że D. E. jest statkiem typu Pipe Laying Vessel. Tutejszy sąd zauważa, że Organ odwoławczy wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia jego twierdzeń. Zebrane przez Organy dodatkowe dane na podstawie ogólnodostępnych stron z sieci Internet wskazują, że statek D. E. to jednostka typu Pipe Laying Vessel, służąca do układania rur, wykorzystywana w budowie podwodnej infrastruktury. Z informacji znajdującej się na stronie internetowej armatora wynika, że statek D. E. jest przystosowany do montażu zarówno sztywnych, jak i elastycznych rur za pomocą metody rozwijania szpul. Jest wyposażony w urządzenia niezbędne przy budowie podwodnej infrastruktury, tj. wciągarki dźwigowe i pokładowe, system opuszczania i wydobywania rurociągów, zdalnie sterowane pojazdy podwodne. Tym samym Organ na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że statek, na którym pracuje Skarżący nie stanowi środka transportu morskiego, bowiem jego zasadniczym celem jest budowa rurociągów, a nie cele transportowe. Jak słusznie wskazał Organ, bez znaczenia pozostaje przy tym, że statek przemieszcza się, zawija do portów w różnych państwach, ponieważ źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8i art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna. Za chybiony należy w związku z powyższym uznać zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Za bezpodstawny należy również w związku z powyższym uznać zarzut naruszenia przez Organ odwoławczy art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Co istotne – wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia art. 122 O.p. - organy podatkowe nie pominęły, a także nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem tutejszego Sądu, przeprowadzona w tym zakresie przez Organ odwoławczy ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, co wskazuje na chybiony zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Mając na uwadze powyższe, niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich zgłoszonych dowodów w sprawie. Za chybiony należy zatem uznać zarzut Skarżącego naruszenia przez Organ odwoławczy art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Należy zauważyć, że inicjatorem tego postępowania jest podatnik, który składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, staje się on inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on powinien skompletować dokumenty, z których bezsprzecznie wynika, że ww. statek jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tym samym również niezasadny okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia przez Organy art. 120 i art. 121 § O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organy art. 2a O.p. Sąd wskazuje, że mając na uwadze powyższe okoliczności, i tego zarzutu skargi nie podzielił. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków do układania rur, wykorzystywanych przy budowie podwodnej infrastruktury, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wypracowane w tej kwestii orzecznictwo potwierdza stanowisko tutejszego sądu w rozważanej sprawie. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki tego typu, tutejszy sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż nie wykonują one międzynarodowego transportu morskiego (por. m.in. wyroki: NSA z 12 lipca 2019 r., II FSK 2729/17; WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., I SA/Gd 828/20; WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r., I SA/Gd 796/20; NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18; WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., I SA/Sz 775/20). Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie tutejszego sądu, charakter ww. statku wskazuje na statek służący do układania rur, wykorzystywany w budowie podwodnej infrastruktury, a zatem nie można uznać za spełnioną przesłankę, że statek D. E. nr IMO [...] jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.