II FSK 152/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1093/07 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 25 września 2006 r. F. Sp. z o.o. w W. zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że F. oraz F. - Spółka z grupy kapitałowej, do której należy również Skarżąca, tj, B. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (B.) zawarły umowy dotyczące świadczenia usług przy pomocy osób oddelegowanych do wykonywania zadań w Polsce. Oddelegowanych stosunek pracy łączy z B., a nie ze Spółką. W okresie delegacji oddelegowani zobligowani są do wykonywania zadań wynikających z zawartych umów, a także działania zgodnie z poleceniami Spółki. Na mocy umów oddelegowani wykonują usługi zgodnie z potrzebami Spółki i grupy F. Ponadto, poszczególni oddelegowani pełnią strategiczne role także w odniesieniu do funkcjonowania innych spółek z grupy kapitałowej F. w Europie Wschodniej. Spółka wskazała, iż ponosi w całości koszty związane z działalnością wykonywaną przez oddelegowanych na jej rzecz i pozostałych podmiotów z grupy znajdujących się na Litwie, Łotwie, Estonii i Rosji. W szczególności obejmują one kwoty płacone do B. na podstawie umów, koszty ich pobytu w Polsce oraz koszty związane z podróżami służbowymi oddelegowanych. B. obciąża kosztami Spółkę za okresy miesięczne oraz za premię roczną. Faktury są wystawiane przez B. na Skarżącą z reguły w okresach miesięcznych, jednak niekiedy obejmują okresy kilku kolejnych miesięcy danego roku. Faktura za ewentualną premię roczną jest wystawiana po zakończeniu roku finansowego. Koszty ponoszone w związku z tą częścią działalności oddelegowanych, która nie odnosi się w sposób wyłączny do spraw F., są przenoszone na pozostałe spółki z grupy F., które korzystają z pracy świadczonej przez oddelegowanych. Koszty te nie są wprost refakturowane na pozostałe spółki z grupy F. z Europy Wschodniej, lecz wszystkie te podmioty korzystające z pracy oddelegowanych są obciążane odpowiednią częścią kosztów w sposób pośredni. Obciążenie pozostałych spółek odbywa się poprzez uwzględnianie kosztów oddelegowanych w bazie kosztowej stanowiącej podstawę dla ustalenia ceny za produkty sprzedawane tym spółkom przez F. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1) czy wydatki ponoszone w związku z działalnością oddelegowanych stanowią koszt uzyskania przychodów F.? 2) w którym momencie należy te wydatki uznawać za koszty uzyskania przychodów? Spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Spółki. Są one bowiem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i mają wpływ na uzyskiwanie przez nią przychodów. Po pierwsze, zwiększając bazę kosztową, od której wielkości zależy wysokość przychodów Spółki, w sposób bezpośredni przekładają się na uzyskiwanie wyższych przychodów przez F. Po drugie, dzięki nim Spółka uzyskuje świadczenia wysokiej klasy specjalistów, które przyczyniają się do dobrego funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym, w tym do skutecznego działania w ramach grupy kapitałowej F., a przez to ewidentnie przekładają się na osiąganie przychodów przez F. Ponadto Spółka wyraziła stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na sposób uwzględniania przedmiotowych kosztów w cenie wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę produktów, koszty te należy uznać za koszty bezpośrednie, które można w sposób wyraźny powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego. Koszty wiążą się z przychodami uzyskiwanymi w roku, do którego bazy kosztowej (budżetu) wliczono owe koszty. Spółka powołała się na art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym zaliczenie przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów powinno następować w datach otrzymywania przez Spółkę faktur dokumentujących te koszty w roku, którego dotyczą. Wtedy bowiem jest możliwe zarachowanie skonkretyzowanego, określonego dokładnie co do kwoty, kosztu związanego z przychodami tego roku. Wskazała, że co do zasady otrzymywanie przez Spółkę faktur następuje z końcem miesiąca, za który jest ona wystawiana. Natomiast po zakończeniu roku finansowego wystawiana jest faktura podsumowująca koszty oddelegowanych za dany rok, która może obejmować także premię roczną dla tych osób. Zdaniem Spółki faktury dokumentujące koszty oddelegowanych ponoszone przez F. po zakończeniu roku podatkowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego, zakończonego roku podatkowego tak długo, jak będzie możliwe ich zarachowanie. Spółka uznała, że zarachowanie kosztów do minionego roku podatkowego jest możliwe do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki., lecz nie później niż do momentu złożenia rocznego zeznania podatkowego lub do upływu ustawowego terminu dla złożenia tego zeznania. 2. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, że przyjęta przez Spółkę metoda przenoszenia kosztów dotyczących innych spółek poprzez odpowiednio powiększone ceny o koszty niedotyczące wnioskodawcy nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów i przychodów Spółki. Ponieważ oddelegowane osoby pozostają pracownikami firmy amerykańskiej, wszystkie koszty, w tym także koszty pobytu ich w Polsce i związane z podróżami służbowymi, powinny być przez spółkę amerykańską fakturowane na rzecz poszczególnych spółek z grupy kapitałowej F. W ocenie organu podatkowego, koszty usług niematerialnych tylko w części dotyczącej Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na zasadzie art. 15 ust. 1 pdop, jako pozostające w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami. Natomiast wydatki w związku z działalnością osób oddelegowanych w części dotyczącej pozostałych spółek z tej grupy kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 pdop. 3. Spółka złożyła zażalenie od postanowienia Naczelnika, w którym zarzuciła, iż rozstrzygnięcie w nim zawarte jest nieprawidłowe. Wskazała, iż organ I instancji naruszył art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 pdop oraz art. 14a § 3 Op. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę sposób przenoszenia kosztów na pozostałe spółki powiązane odbywa się na podstawie prognoz, a więc nie na podstawie rzeczywistych, faktycznie w danym roku ponoszonych wydatków z tytułu pracy oddelegowanych na rzecz wszystkich spółek z bloku wschodnioeuropejskiego, w tym Spółki F. Natomiast Spółka w swoich kosztach ujmuje koszty faktycznie wynikające z faktur wystawionych na nią przez B. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zachodzi pytanie czy prognozowane koszty równe są faktycznym, wynikającym z faktur kosztom, tym samym czy cena produktu faktycznie pokrywa wydatki związane z oddelegowanymi w zakresie ich pracy dla poszczególnych państw. Wskazał na twierdzenia Strony, iż bazę kosztową stanowi prognoza na dany rok, w skład której wchodzi suma kosztów ponoszonych na oddelegowanych, która następnie jest dzielona pomiędzy bazę kosztową produktów sprzedawanych za granicę, a bazę kosztową produktów sprzedawanych na rynku krajowym wg klucza jakim jest wielkość produkcji sprzedawanej na poszczególnych rynkach w sprzedaży łącznej. Według Dyrektora istotne jest pytanie czy czas pracy, a tym samym koszty za pracę oddelegowanych w danym państwie, mają związek z faktyczną wielkością sprzedaży na poszczególnych rynkach. Zauważył, że Strona ma wątpliwości przy przyjęciu wskazanego wyżej sposobu rozliczenia kosztów o czym świadczy m. in. stwierdzenie zawarte w piśmie z dnia 1 marca 2007 r., że rezultat każdego ze sposobów przenoszenia kosztów byłby identyczny lub bardzo zbliżony, gdyż przenoszone są konkretne kwoty, zaś marża Spółki jest ustalana na poziomie rynkowym. Organ wskazał, że przenoszone koszty na rzecz innych spółek z grupy są prognozowane, a nie faktycznie wynikające z wystawionych faktur na rzecz F. Nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że prognozowany sposób rozliczania przedstawiony przez Spółkę F. wydatków ponoszonych na oddelegowanych daje taki sam rezultat jaki przynosiłoby proste refakturowanie z marżą czyli faktycznie ponoszony koszt na podstawie wystawionej faktury, na pozostałe wschodnioeuropejskie spółki z grupy F. w odpowiednich częściach kosztów faktycznie odnoszących się do wspomnianych spółek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż metoda przenoszenia na spółki powiązane części kosztów, za świadczone usługi przez pracowników B., nie dotyczących F. poprzez powiększenie o te koszty ceny produktów sprzedawanych tym spółkom, jest nieprawidłowa, gdyż nie odzwierciedla rzeczywiście poniesionych kosztów z tego tytułu przez Spółkę. 5. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: a) art. 15 ust. 1 pdop poprzez błędną interpretację i: - uznanie, że część kosztów ponoszonych na usługi nabywane od zagranicznego kontrahenta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, pomimo spełnienia przesłanek ustawowych dla uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów, - uzależnianie uznania tych kosztów za koszty uzyskania przychodów od zmiany wybranego przez Spółkę sposobu ekonomicznego przenoszenia ciężaru tych kosztów na innych kontrahentów Spółki - ostatecznych beneficjantów części usług, pomimo spełnienia przesłanek ustawowych dla uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów; b) art. 14 b § 5 Op poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżone postanowienie w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez Spółkę zasługiwało na uwzględnienie; c) art. 122 i art. 137 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były zasadne. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie jest sporna pomiędzy stronami możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków płaconych B. za pracę wykonaną na rzecz Spółki przez oddelegowanych pracowników B. Odnośnie kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę za usługi wykonywane przez pracowników B. na rzecz Skarżącej i pozostałych podmiotów z grupy F. położonych w Europie wschodniej organ podatkowy, w ocenie Sądu, prawidłowo wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko koszty poniesione za usługi świadczone na rzecz Spółki. Kosztami uzyskania przychodów nie są natomiast te koszty, które świadczone są przez oddelegowanych pracowników amerykańskich na rzecz pozostałych Spółek z Litwy, Łotwy, Estonii i Rosji. W ocenie Sądu, oddelegowani pracownicy nie świadczyli w całym zakresie usług na rzecz polskiej Spółki, zatem koszty te nie były w 100 % kosztami podmiotu polskiego, ponieważ nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. To, że one mogły mieć wpływ na wysokość sprzedaży w Spółce jest odrębną kwestią, która nie ma wpływu na kwalifikację danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. Sąd wskazał, iż oddelegowane osoby świadczyły usługi na rzecz Spółki i spółek z grupy F. w zakresie przeglądu i oceny procesów biznesowych, spotkania z kierownictwem, brały udział w reorganizacji struktury podmiotów, współdziałały przy podejmowaniu strategicznych decyzji biznesowych, pomagały w zarządzaniu finansami poszczególnych podmiotów itp. Zatem wszystkie te usługi miały charakter szeroko pojętego doradztwa. Doradztwo to zapewne pozytywnie wpływało na każdą ze spółek z grupy ale nie było związane z działalnością gospodarczą Skarżącej i w związku z tym nie uprawniało do zaliczenia całości wydatków, związanych ze świadczeniem tych usług na rzecz podmiotów z grupy, tylko do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Dalej Sąd zauważył, iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania stanu faktycznego. Wydaje interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Zdaniem Sądu, uzupełnianie stanu faktycznego przez podatnika w kolejnych pismach, po wydaniu postanowienia w przedmiocie interpretacji, pozostaje bez wpływu na postanowienie organu, które było wydane w oparciu o stan faktyczny podany przez wnioskodawcę w piśmie inicjującym postępowanie w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji. 7. Skargą kasacyjną spółka F. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54 z 2000 r., nr 654 ze zm., dalej updop) poprzez błędną wykładnię zdefiniowanego w tym przepisie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" i w efekcie uznanie, że poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące innych podmiotów z grupy kapitałowej nie mieszczą się w zakresie tego pojęcia oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w braku zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym, w którym wszystkie przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zostały spełnione. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez uchylenie decyzji Dyrektora z innej przyczyny, aniżeli poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy updop; uchylenie bowiem nastąpiło na skutek stwierdzenia przez Sąd wyłącznie naruszenia art. 14 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oparcie wyroku na stanie faktycznym, ustalonym przez Dyrektora z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, różnym od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę poprzez ustalenie, że wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące innych podmiotów z grupy kapitałowej nie były ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą F., pomimo że Spółka wskazała sposób przenoszenia tych wydatków (powiększonych-o marżę) na te podmioty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oparcie Wyroku na stanie faktycznym, ustalonym przez Dyrektora z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, różnym od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę poprzez ustalenie, że wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące innych podmiotów z grupy kapitałowej nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez F., pomimo że Spółka uzyskała faktycznie przychody (poniesione koszty powiększone o marżę) pozostające w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz tych podmiotów z grupy kapitałowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez uchylenie Decyzji Dyrektora, wydanej z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i nie wzięcie pod uwagę naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które to ustalenie powinno polegać na zbadaniu związku ponoszonych przez Spółkę wydatków dotyczących oddelegowanych osób działających na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej z przychodami Spółki; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia Wyroku i oparcie treści uzasadnienia na stanie faktycznym różnym od stanu faktycznego przedstawionego przez F., w szczególności w zakresie faktu ponoszenia wszystkich wydatków w związku z prowadzoną działalnością oraz ich związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami; - art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji wydatków Spółki dotyczących innych podmiotów z grupy kapitałowej jako wydatków nieponiesionych w celu uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Sposób jej zredagowania wskazuje na konieczność przypomnienia co było przedmiotem kontrolowanego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia: udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej). W tej sprawie chodziło o wyjaśnienie, jak powinny być kwalifikowane wydatki związane z działalnością osób oddelegowanych, o których mowa we wniosku podatniczki w aspekcie art. 15 ust 1 updop. Odpowiedź na to pytanie określiła granice sprawy, a tym samym i rozstrzygnięcia Sądu w procesie kontroli zaskarżonego aktu (art. 134 § 1 ppsa). Takie rozstrzygnięcie nie zobowiązuje Sądu do wdawania się w teoretyczne wywody co do samego pojęcia kosztów, o których w tym przepisie mowa, tym bardziej, że poruszone kwestie od lat już nie budzą wątpliwości ani w orzecznictwie, ani w literaturze przedmiotu. Przechodząc do oceny zarzutów w kolejności w jakiej zostały zgłoszone należało podnieść, że: a) błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w art. 176 pkt 1 ppsa polega na niewłaściwym odczytaniu treści normy prawnej. Interpretując art. 15 ust 1 cytowanej ustawy Sąd na str. 8 uzasadnienia wyroku wskazał trzy przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu: - związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarcza, - cel wydatku – wskazanie przychodu, - niezamieszczenie danego rodzaju wydatków w art. 16 ust 1 updop. I do tego ograniczyła się sądowa interpretacja polegająca na przypomnieniu oczywistych i niepodważanych, tak w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie zasad. Nie sposób więc dopatrzeć się w powyższym zarzucanej błędnej wykładni przepisu. Natomiast kwestia czy określone wydatki mieszczą się w definicji tych kosztów stanowi element stanu faktycznego sprawy, a nie wykładni prawa materialnego. b) Zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust 1 updop wymaga wyjaśnienia, że sąd administracyjny prawa materialnego nie stosuje. Czynią to organy podatkowe dokonując subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Do sądu należy jedynie ocena działalności organów w tym aspekcie. Jednakże w aktach wydanych w sprawie niniejszej (postanowienie i decyzja) organy podatkowe również nie stosowały prawa (w rozumieniu ustalania konsekwencji prawnych określonych zdarzeń gospodarczych) lecz wyjaśniły jak to prawo powinno być zastosowane w przedstawionej przez podatnika sytuacji. Zatem tak jak to sformułowano w pkt 1 zd drugie skargi kasacyjnej, zarzut nie tylko stanowi zbyt daleko idące uproszczenie ale wykracza poza zakres interpretacji przepisu przewidzianej w art. 14 a Ordynacji podatkowej. Jednakże jego bezzasadność wynika przede wszystkim z tego że jest on oparty (w części dotyczącej związku części wydatków z działalnością podatnika) na własnej odbiegającej od przyjętej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenie okoliczności faktycznych sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że zarzut tego rodzaju nie może służyć m.in. zwalczaniu takiej oceny. Jest to bowiem kwestia procesowa a nie materialnoprawna. W związku z tym spór co do stosowania prawa może być rozstrzygany tylko na tle niespornie już ustalonego stanu faktycznego. c) Uchylenie zaskarżonej decyzji (inna rzecz, że bezzasadne) z przyczyn innych niż naruszenie art. 15 ust 1 updop było konsekwencją podzielenia poglądu organu podatkowego co do tego jak ten przepis powinien być zastosowany. Taki zarzut stanowi powielenie zarzutu przedstawionego już wyżej co czyni zbędnym osobne wskazywanie jego bezzasadności. Zgodzić się jednak należy, że błędem Sądu było powołanie jako jednej z podstaw prawnych wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa skoro uchylenie decyzji nastąpiło wyłącznie z przyczyn procesowych. Ten błąd nie miał jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. d) Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polega na nieporozumieniu. Żaden z przepisów ostatnio wymienionej ustawy nie ma zastosowania w postępowaniu dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji, o której mowa w art. 14 a § 1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowią informacje zawarte we wniosku. Organ może wezwać o ich uzupełnienie w trybie określonym w art. 169 § 1 w związku z art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej ale nie może prowadzić postępowania polegającego na zbieraniu i rozpatrywaniu dowodów oraz ustalaniu stanu faktycznego. Natomiast zbadanie czy zachodzi związek wydatków dotyczących osób oddelegowanych działających również na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej z działalnością Spółki i czy konkretne wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu wymagałoby dogłębnej analizy dowodów przedstawionych przez podatniczkę na te dwie okoliczności. Tego rodzaju badanie nie mieści się formule "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". W świetle przedstawionego przez podatniczkę w jej wniosku sposobu ponoszenia i rozliczania spornych kosztów w ocenie skarżącej (co zakrawa wręcz na ironię) "dość prostego i bezpośredniego" należy stwierdzić, że z jej strony uczyniono wiele by wyjaśnienie sprawy w tym aspekcie było, o ile w ogóle możliwe to w wysokim stopniu utrudnione. e) Równie chybionym okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa i to jeszcze w związku z przepisem kompetencyjnym jakim jest art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie zostały spełnione. To nie sąd administracyjny dokonywał przedstawionej interpretacji i nie do niego należało "argumentowanie" co do braku związku ponoszonych wydatków z działalnością Spółki. Sąd podzielił (podając dlaczego) ocenę organów podatkowych, że "oddelegowani pracownicy nie świadczyli w całym zakresie usług na rzecz polskiej spółki" (co nie było sporne) oraz, że szeroko pojęte doradztwo - na rzecz innych podmiotów - nie było związane z działalnością gospodarczą Skarżącej. Odmienny pogląd Spółki w tych kwestiach nie oznacza, że naruszony został wskazany wyżej przepis procedury sądowej. Jeżeli uzasadnienie wyroku nasuwa wątpliwości, to tylko w części dotyczącej przyczyn uchylenia decyzji. Skoro w postępowaniu odwoławczym sporna była jedynie kwestia kosztów niezwiązanych bezpośrednio z działalnością Spółki, a ze świadczeniami na rzecz innych podmiotów to negatywne dla podatniczki stanowisko organu w tym przedmiocie (odmowa uznania za koszty uzyskania przychodu) czyniła bezprzedmiotową odpowiedź na drugie z postawionych pytań. Co do kosztów "bezpośrednich" związanych z działalnością podatniczki wypowiedział się organ pierwszej instancji. Ponieważ jego stanowisko w tym przedmiocie (zaliczenie kosztów w dacie ich poniesienia) nie było kwestionowane organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie nie miał obowiązku udzielania ponownej (oczywistej zresztą) odpowiedzi na drugie z pytań. Brak skargi kasacyjnej organu nie pozwolił sądowi kasacyjnemu na naprawienie tego oczywistego uchybienia (art. 134 § 2 w związku z art. 193 ppsa). 2. Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 ppsa). Strona przeciwna nie wykazała żadnej aktywności w postępowaniu kasacyjnym i w związku z tym nie poniosła, podlegających zwrotowi, kosztów. Nie zachodziła więc potrzeba orzekania w tej kwestii.