II FSK 72/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2017r. sygn. akt I SA/Gd 663/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2017r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku chodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 663/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007. Sąd zaaprobował ustalenie organu podatkowego, że poczynione przez skarżącego w tym roku wydatki nie zostały pokryte środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł. W szczególności nie dysponował on kwotą 46.000.000 marek niemieckich, która miała pochodzić z pracy na terenie Niemiec i od 1992 r. być przechowywana w gotówce poza systemem bankowym, ani rzekomo pożyczoną od osoby fizycznej kwotą 600.000 euro, ani pochodzącą z kredytu kwotą 4.000.000 zł. Ponadto wobec braku oświadczenia skarżącego o wysokości ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie, prawidłowe było ich uwzględnienie w wysokości określonej statystycznie. Prawidłowo i z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadamiano skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, a pełnomocnika skarżącego – o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie. Nie było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej w związku ze sporządzeniem aktu umowy majątkowej małżeńskiej przez nieupoważnioną osobę, gdyż kwestia ta nie stanowiła zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo też uznał, że prawo organu do wymierzenia skarżącemu zobowiązania podatkowego nie przedawniło się z dniem 31.12.2013 r. ze względu na zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. Zarazem, mimo stwierdzenia sprzeczności tego przepisu z Konstytucją, wobec odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej nadal stanowił on podstawę prawną prowadzenia i rozstrzygania spraw podatkowych. Ponieważ skarżąca miała w Polsce centrum interesów życiowych i gospodarczych, słusznie została uznana za polskiego rezydenta podatkowego, mimo dysponowania niemieckim certyfikatem rezydencji podatkowej. Wreszcie, skarżąca pozostawała w małżeńskiej wspólności majątkowej aż do roku 2010, gdyż mająca znieść tę wspólność umowa z 1998 r. była bezskuteczna ze względu na niesporządzenie jej przez notariusza. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 205 i art. 205a § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez podjęcie postępowania, pomimo, że nie ustała przyczyna jego zawieszenia; 2. art. 122 w związku z art. 180 § 2 O.p. przez zaniechanie przyjęcia od skarżącego oświadczenia na okoliczność legitymowania się na terenie Niemiec certyfikatem rezydencji podatkowej; 3. art. 202 O.p. przez podejmowanie czynności polegających na analizie i gromadzeniu materiału dowodowego w okresie od zawieszenia postępowania do daty jego podjęcia, co wynika z faktu wydania merytorycznej decyzji zaledwie 1 dzień po podjęciu zawieszonego postępowania; 4. art. 190 § 1 i § 2 O.p. przez zaniechanie powiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków; 5. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, przedmiot którego stanowi sporządzenie aktu notarialnego przez osobę nieuprawnioną, podającą się za notariusza H. C., oraz 6. naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie pomimo uznania go przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. 7. sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a co się z tym wiąże – wadliwe ustalenie stanu faktycznego, przez uznanie, że: - przychody określone w treści uzasadnienia decyzji stanowiły przychód ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie dał podstaw do poczynienia powyższych ustaleń, - zawarte w treści uzasadnienia kwoty pieniężne stanowiły przychód uzyskany w 2007 r., - centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącego w roku 2007 znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - skarżącego oraz jego małżonkę w roku 2007 łączył ustrój wspólności majątkowej, podczas gdy umową sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 22.07.1998 r. wyłączyli ustawową wspólność majątkową. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przystępując w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania poczynić należy uwagę porządkującą. Otóż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poza przypadkami nieważności postępowania orzeka w granicach skargi kasacyjnej, na mocy art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wyznaczonych podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem. Niedopuszczalne jest zatem uzupełnianie lub rekonstruowanie przez ten Sąd zarzutów i podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej. Zarazem w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów, przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Jest to o tyle istotne, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono nieprzewidziany w katalogu podstaw kasacyjnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarzut sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bez wskazania przepisów, które zostały naruszone. Mając więc na względzie zarówno zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, jak i obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów, podniesionych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wymienionego zarzutu w zakresie, w jakim jest to możliwe, mając także na względzie, że ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny, od wyroku którego wywiedziono skargę kasacyjną. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 205 i art. 205a § 1 pkt 4 O.p. przez podjęcie postępowania, pomimo że nie ustała przyczyna jego zawieszenia. Zarzut ten oparty jest na błędnym założeniu, jakoby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13) nie rozstrzygnął kwestii zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją w sposób umożliwiający wydanie merytorycznej decyzji, której treść pozostawałaby zgodna z Konstytucją. Jest to zapatrywanie oczywiście chybione, jeśli zważyć, że uznając sprzeczność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.) Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres osiemnastu miesięcy, wskazując, że w tym okresie stanowić on będzie nadal materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć podatkowych. W konsekwencji wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wskazanego wyroku usunęło wątpliwość co do podstaw prawnych przygotowywanego rozstrzygnięcia i nie tylko umożliwiło podjęcie postępowania zawieszonego z tej przyczyny, ale wprost obligowało do jego podjęcia. Chybione jest więc twierdzenie o naruszeniu art. 205 i art. 205a § 1 pkt 4 O.p., które to przepisy przewidują podjęcie zawieszonego postępowania z urzędu, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie (art. 205 § 1 O.p.), w tym, gdy przyczyną zawieszenia było uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ (art. 205a § 1 pkt 4 O.p.). Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 2 O.p. przez zaniechanie przyjęcia od skarżącego oświadczenia na okoliczność legitymowania się na terenie Niemiec certyfikatem rezydencji podatkowej. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za poprawne wnioskowanie organów podatkowych z zebranego materiału dowodowego, że Skarżący miał w Polsce centrum interesów życiowych w 2007 r. (s. 23-24 zaskarżonego wyroku). Okoliczność uznawania małżonki skarżącego za niemiecką rezydentkę przez niemiecką administrację podatkową była znana, rozważona i oceniona przez rozstrzygające sprawę polskie organy podatkowe. W szczególności okoliczność tę skonfrontowano z licznymi faktami przemawiającymi za znajdowaniem się w Polsce centrum interesów osobistych i gospodarczych obojga małżonków – w tym skarżącego, co na mocy art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiło przesłankę przyjęcia, że skarżący ma w Polsce miejsce zamieszkania, a to z kolei na mocy art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przesądzało o podleganiu przez nią nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 202 O.p. przez podejmowanie czynności polegających na analizie i gromadzeniu materiału dowodowego w okresie od zawieszenia postępowania do daty jego podjęcia, na co ma wskazywać fakt wydania merytorycznej decyzji zaledwie 1 dzień po podjęciu zawieszonego postępowania. Zarzut ten opiera się na domniemaniu, wyprowadzonym z objętości uzasadnienia decyzji oraz obszerności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niemniej nie wskazuje żadnej konkretnej czynności, którą w okresie zawieszenia postępowania podjął organ podatkowy. Zarzut ten pozbawiony jest więc w istocie adekwatnego uzasadnienia. Akta postępowania podatkowego nie pozostawiają zresztą wątpliwości co do tego, że materiał dowodowy został zgromadzony przed zawieszeniem postępowania w sprawie, a przeszkodę do wydania decyzji stanowiła jedynie wątpliwość co do materialnoprawnej podstawy wydania decyzji, zwłaszcza w kontekście wcześniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2013 r., odnoszącego się do stanu prawnego obowiązującego w latach 1998-2006. Po usunięciu tej wątpliwości decyzja mogła być wydana natychmiast, a wcześniejsze przygotowanie jej projektu nie stanowi o podjęciu czynności zakazanej przez art. 202 O.p. Nie sposób też nie zauważyć, że niezwłoczne wydanie decyzji po ustąpieniu przeszkody proceduralnej stanowi realizację określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania organów podatkowych. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. przez zaniechanie powiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Na stronie 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku szczegółowo odniósł się do tej kwestii, wskazując daty, w których skarżącego powiadomiono o wymienionych w zarzucie czynnościach. Powielenie tego zarzutu w skardze kasacyjnej bez odniesienia się do precyzyjnych wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czyni go procesowo bezskutecznym. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, przedmiot którego stanowi sporządzenie aktu notarialnego przez osobę nieuprawnioną, podającą się za notariusza H. C. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, zakończenie wymienionego postępowania karnego nie miało takiego znaczenia dla postępowania podatkowego, o jakim mowa w przepisie stanowiącym podstawę zarzutu. Niewątpliwa jest bowiem okoliczność, że notariusz w dniu 22.07.1998 r. nie sporządziła aktu umowy majątkowej małżeńskiej skarżącej i jej męża, bowiem zaprzeczyła temu i przytoczyła okoliczności, które dowodnie to potwierdziły - w tym nieobecność w miejscu dokonania czynności oraz opatrzenie sporządzonego dokumentu nieprawdziwym numerem. Akt ten nie wywołał więc skutku w postaci ustanowienia ustroju rozdzielności majątkowej skarżącego i jego małżonki, a tylko to ma znaczenie dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Takiego znaczenia nie ma natomiast prawnokarna ocena zachowania osoby podszywającej się pod notariusza. Wbrew zapatrywaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej art. 201 § 1 pkt 2 O.p. naruszyłoby zatem zawieszenie postępowania podatkowego z powyższej przyczyny, a nie odmowa zawieszenia i dalsze prowadzenie postępowania. Co się tyczy nie powiązanych z konkretnymi podstawami kasacyjnymi zarzutów sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a przez to wadliwego ustalenia stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wbrew wątpliwościom skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę ustalenia, iż środki wydatkowane przez niego w badanym roku podatkowym pochodziły z nieujawnionych źródeł, a ich wysokość zasadnie ustalono na podstawie poniesionych w tym roku wydatków. Oparcie w materiale dowodowym miało też ustalenie, że centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącego w roku 2007 znajdowało się na terytorium Polski oraz że skarżącego i jego małżonkę w roku 2007 łączył ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo uznania tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, odwołać się należy do poczynionych wcześniej rozważań o skutkach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13) i powtórzyć, że skoro uznając sprzeczność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.) Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres osiemnastu miesięcy, wskazując, że w tym okresie stanowić on będzie nadal materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć podatkowych, organ podatkowy zasadnie oparł podjęte rozstrzygnięcie na tym przepisie, a więc właściwie go zastosował. Również zatem zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się chybiony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględniając zarzutów podniesionych w skardze – skądinąd zasadniczo tożsamych z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej - prawidłowo przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a., ze względu na tożsamość trzech spraw, zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz tylko sprawozdawczą treść odpowiedzi na skargi kasacyjne odpowiednio miarkując zasądzone na rzecz organu podatkowego koszty postępowania kasacyjnego.