III FSK 4543/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 633/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wrocławiu kwotę 5040 (słownie: pięć tysięcy czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 633/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo M., zwanego dalej "Nadleśnictwo", uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 9 lipca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Krośnice w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz zasądził na rzecz Nadleśnictwa zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 9 lipca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z 28 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Sąd pierwszej instancji podał, odwołując się do akt sprawy, że Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018 r. Wniosło również o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 98.953,00 zł. Korekta deklaracji (nadpłata) związana była z błędnym zaliczeniem części gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznie sporne grunty pełniły funkcje związane z działalnością leśną, co znajduje potwierdzenie w ewidencji gruntów. Organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. argumentował, że nie kwestionuje sposobu oznaczenia spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, a uznaje, że grunty te w myśl obowiązujących przepisów prawa w 2018 r. traktowane były jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uznał też, że Nadleśnictwo jest zarządcą gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu służących do prowadzenia działalności gospodarczej – uznając tym samym grunty te za zajęte na prowadzenie takiej działalności. Po rozpoznaniu odwołania SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazało, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności niż działalność leśna. Lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako lasy a za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu. W decyzji drugoinstancyjnej wskazano też, że na przedsiębiorstwo energetyczne nie zostało przeniesione posiadanie gruntu. Przedsiębiorstwo energetyczne uzyskało jedynie ograniczoną możliwość korzystania z gruntu w zakresie objętym służebnością przesyłu. Przedsiębiorstwo posiada jedynie służebność (korzysta z gruntu w ograniczonym – ściśle określonym zakresie). W skardze na tę decyzję Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wskazywanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Nadleśnictwa. Za istotę sporu Sąd uznał kwestię, czy i który z podmiotów – stron służebności przesyłu ustanowionej umową w formie aktu notarialnego na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych - jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że kwestię braku podmiotowości podatkowej po stronie wskazanej Spółki akcyjnej - przedsiębiorstwa, na rzecz którego służebność została ustanowiona, przesądził Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 9 grudnia 2019 r., o sygn. akt II PPS 3/19. Uchwałą tą Sąd pierwszej instancji uznał się związany, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. (podzielił jej tezę), tym samym T. S.A. nie może zostać uznany w rozpoznawanej sprawie za podatnika podatku od nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l." Równocześnie uznał, że otwartym pozostaje kwestia, czy za takiego podatnika może zostać uznane Nadleśnictwo. Należy, bowiem podkreślić, że wymieniona uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego została podjęta w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej wyłącznie przedsiębiorstwa i jej wiążący zakres ograniczony jest wyłącznie do tezy uchwały, co potwierdził argumentacją swego orzeczenia o sygn. akt II FPS 1/20 z 21 września 2020 r., Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie zachodzi swoisty rodzaj współistnienia działalności leśnej jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego (energetycznego) na tych samych gruntach. Działalność leśna jest gwarantowana i chroniona ustawowo. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach podatkowych nie przewidział. To, w ocenie WSA, potwierdza fakt, że przepisy ustaw podatkowych regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1821, ze zm:, dalej jako u.p.l.), nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy, ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym, jest niedopuszczalny z punktu widzenia systemu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu projektu ww. zmiany (druk sejmowy VIII. 2668, Zmiana ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) wprost zwrócono uwagę na brak jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sam ustawodawca zauważył swój błąd w kwestii niejasności przepisów, co wprost wynika z uzasadnienia do aktu nowelizującego, a poczyniona nowelizacja - wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie, miała charakter jedynie doprecyzowujący i ten aspekt - intencja ustawodawcy, nie powinien być pomijany w wykładni przepisów (por. A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana przepisów jako argument w dyskursie interpretacyjnym" "Państwo i Prawo", PiP 2009 nr 9, s. 18-32). Podsumowując, Sąd uznał, przyczynę odmowy stwierdzenia nadpłaty uargumentowaną w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta z 28 kwietnia 2020 r., w postaci stanowiska, iż to Skarżący podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od gruntów objętych służebnością przesyłu na rzecz T.S.A. - jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii, za naruszającą: zasadę in dubio pro tributario, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze. zm.), zwana dalej "O.p."; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 o lasach (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm;, dalej u.l.), art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2204 ze zm.). W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu organy obu instancji naruszyły również art. 75 § 4a O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a u.l. i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz przedsiębiorców przesyłowych w ramach zawartych umów służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi na służebność przesyłu takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. 1.2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz przedsiębiorców przesyłowych w ramach zawartych umów służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; 1.3. art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy: a) w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa; b) Sąd w istocie rozstrzygnął te wątpliwości przyjmując, że Skarżący jest podatnikiem podatku leśnego od gruntów, które zostały przez organy podatkowe uprzednio opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a zatem Sąd musiał przyjąć, że Skarżący nadal włada tymi gruntami, pomimo objęcia ich umową służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, co wskazuje na potencjalną możliwość uznania Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l.; 2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzje organów podatkowych obu instancji były zgodne z prawem, a tym samym skarga winna podlegać oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a., a także wobec sformułowania względem organu administracji zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., art. 2a, art. 7, art. 120 O.p., w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 75 § 4a O.p., podczas gdy stan faktyczny, ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w drodze decyzji administracyjnej w sposób odmienny aniżeli deklarował to podatnik; 2.2 art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa, skarga Podatnika winna zostać oddalona. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie w całości, zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Nadleśnictwa wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, wedle norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, zaś strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, a zatem Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie wskazanej regulacji. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla że podobny problem prawny dotyczący oceny zakresu podmiotowego i przedmiotowego opodatkowania w odniesieniu do gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej był przedmiotem orzekania w wyrokach z 8 września 2021 r., III FSK 4038/21 oraz z 15 września 2021 r., III FSK 4039/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną przedstawioną w tych orzeczeniach. Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię regulacji odnoszących się do podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy przede wszystkim podkreślić, że zagadnienie prawne odnoszące się do zajęcia gruntów leśnych, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach, czyniąc jednocześnie tę argumentacją podstawą dla dalszych rozważań. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej trzeba również uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów, dotyczących kwestionowania statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do Nadleśnictwa, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą we wskazanej uchwale opartą na istocie służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego i konsekwencji z tym związanych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym wskazał zatem na swoisty charakter służebności przesyłu, co wynika wprost z art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej zwana: ,,k.c’’). Zgodnie zatem z art. 352 § 1 k.c., kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Z regulacji tej wynika, że istotą służebności jest faktyczne korzystanie z cudzej nieruchomości. Uwzględniając zaś art. 336 k.c., w którym ustawodawca wskazał de facto definicje posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego, należy zauważyć, że w obu tych kategoriach posiadania wskazano na faktyczne władanie. W uchwale tej podkreślono zatem ,,(...)że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (...)’’. Dlatego też ,,(...) Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością (...)’’. Jest to zatem posiadanie o charakterze swoistym, którego nie należy identyfikować z władztwem nad rzeczą. Stąd też odróżniając posiadanie rzeczy od posiadania służebności Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej uchwale zauważył także, że ,,(...) Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego (...)’’. W ramach regulacji dotyczącej podmiotu podatku określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. można zatem rozpatrywać wyłącznie posiadanie rzeczy, a nie praw związanych z nieruchomością, w tym służebności przesyłu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela zatem pogląd zawarty w przywoływanej uchwale i jej uzasadnieniu, zgodnie z którym ,,(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l(...)’’. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a u.l. i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni rozwiązań prawnych dotyczących przedmiotu opodatkowania w zakresie stwierdzenia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wskazać należy sposób rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1 u.p.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrażenie zastosowane przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l., opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l oraz u.p.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Wykorzystanie przez ustawodawcę podatkowego tego typu środków techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Nie mniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy w także w rozwiązaniach u.p.o.l. jak i u.p.l. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być przyjmowane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Unormowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być wykonywana inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Trzeba podkreślić, że posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić należy również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l., a dotyczący kwestionowania przez Sąd pierwszej instancji przesłanki zajęcia gruntu sklasyfikowanego jako las na prowadzenie działalności gospodarczej udostępnionego na rzecz przedsiębiorców przesyłowych w ramach zawartych umów służebności przesyłu. Podzielić należy również zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 2a O.p., a zatem zasady in dubio pro tributario. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że podatnikiem są poszczególne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Dodatkowy argument potwierdzający wynika z art. 39a u.l. wyrażającego wolę ustawodawcy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną i jednocześnie uznanie jako podatników tego podatku poszczególnych nadleśnictw. Stwierdzenie zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego powoduje konsekwencje również w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny również uznał za uzasadnione. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski(spr) ----------------------- III FSK 4543/21 III FSK 4543/21 12 11