II SA/Rz 924/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka AWSA Maria Mikolik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. w [....] kwotę 697 zł /słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], wydane w przedmiocie stwierdzenia terminu do wniesienia odwołania. Wydanie postanowienia poprzedzało postępowanie administracyjne o następującym przebiegu: Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik" lub "organ I instancji") wymierzył A. sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: "skarżącej" lub "Spółce") karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w nadesłanych akt administracyjnych wynika, że ww. decyzja została doręczona zawodowemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 grudnia 2020 r. W dniu 11 stycznia 2021 r. Spółka nadała w placówce operatora pocztowego, wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1041), skierowane do DIAS za pośrednictwem Naczelnika, odwołanie od opisanej wyżej decyzji organu I instancji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku braku możliwości osobistego doręczenia pisma adresatowi lub osobom wskazanym w art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p., operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Stosownie zaś do art. 150 § 3 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Jak natomiast stanowi art. 150 § 4 O.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. DIAS wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została dwukrotnie awizowana przez pocztę – pierwszy raz w dniu 10 grudnia 2020 r, a drugi raz – w dniu 18 grudnia 2020 r. Powyższe oznacza, że czternastodniowy okres przechowania przesyłki w placówce operatora pocztowego upłynął z dniem 24 grudnia 2020 r. W konsekwencji czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 stycznia 2021 r., a zatem odwołanie skarżącej uznać należało za wniesione z uchybieniem terminu. W ocenie organu odwoławczego, odebranie przesyłki po upływie czternastodniowego terminu określonego w art. 150 § 2 i § 3 O.p. nie powoduje przedłużenia ww. terminu. Nie oznacza również, że termin ten podlega obliczenia w oparciu o inne zasadny niż wynika to ze wskazanych przepisów prawa. Wobec powyższego, skoro skutek doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji nastąpił z dniem 24 grudnia 2020 r., to odwołanie wniesione w dniu 11 stycznia 2021 r. uznać należało za wniesione z uchybieniem terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, A. sp. z o.o. wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Spółki, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że w realiach opisywanej sprawy doszło do skutecznego doręczenia skarżącej decyzji w trybie fikcji prawnej, o której mowa w art. 150 § 4 O.p. Skarżąca podniosła, że pełnomocnik odebrał decyzję organu I instancji w dniu 28 grudnia 2020 r., tj. w ostatnim dniu wskazanym przez operatora pocztowego na zawiadomieniu. Ponadto skarżąca podniosła, że w dniu 10 grudnia 2020 r. operator pocztowy nie podejmował próby doręczenia przesyłek listowych kierowanych na adres kancelarii pełnomocnika skarżącej, co w ocenie skarżącej potwierdza treść wniesionej reklamacji, złożonego wniosku o przywrócenie terminu oraz oświadczenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym samym lokalu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Zaznaczyć należy, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Na mocy tych przepisów organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ich treść została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz ustalenie kiedy zostało wniesione zażalenie od tego rozstrzygnięcia i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2013 r., I FSK 590/12 i 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli zażalenia jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 7-dni od daty doręczenia postanowienia stronie. Zdaniem organu odwoławczego przesyłka zawierająca decyzję I - instancyjną została skarżącej skutecznie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego w dniu 24 grudnia 2020 r. (tj. wraz z upływem 14 dni od daty pierwszego awizowania przesyłki). Co za tym idzie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 stycznia 2021 r. Natomiast w opinii skarżącej nie doszło do wypełnienia hipotezy normy prawnej zawartej w art. 150 § 4 O.p., który znajduje zastosowanie "w przypadku niepodjęcia pisma", co nie miało miejsca w sprawie, gdyż skarżąca odebrała pismo w placówce pocztowej zgodnie z informacją na awizie w dniu 28 grudnia 2020 r. Tym samym, nadając 11 stycznia 2021 r. odwołanie, nie uchybiła terminowi zakreślonemu przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygając powyższa kwestię sporną wskazać należy, że w myśl art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Stosownie zaś do treści art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). Podkreślenia wymaga, że z art. 150 § 4 O.p. wynika w sposób jednoznaczny, iż - w przypadku niemożności doręczenia pisma - pismo uważa się za doręczone z upływem 14 dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej. W judykaturze podkreśla się, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania go w placówce adresatowi. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zażalenia. Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2017 r., II FSK 2988/15 oraz 30 stycznia 2018 r., II FSK 32/16) Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, gdy w tym czasie go nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi. Jednakże to, czy organ odwoławczy prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosował art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 O.p. i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zależy od prawidłowości doręczenia zastępczego. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (tak wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W aktach administracyjnych brak jest koperty, w której przesyłkę odebrał pełnomocnik skarżącej. Organ prowadził wywiad u operatora pocztowego na okoliczność sposobu doręczenia przedmiotowej przesyłki. W piśmie z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 8.03.2021 r.) w ramach reklamacji doręczenia dokonanej przez organ II instancji – poczta Polska poinformowała, że reklamowana przesyłka była dwukrotnie awizowana do odbioru w placówce oddawczej dla adresata w dniu 10 grudnia 2020 r. i 18 grudnia 2020 r. poczta poinformowała również, że Urząd Pocztowy [...] był 24 grudnia 2020 r. czynny krócej niż zwykle, zaś w dniu 28 grudnia 2020 r. omyłkowo wydano przesyłkę pełnomocnikowi adresata. Wyjaśnienie operatora pocztowego organ uznał za wystarczające. Nie przeprowadził żadnego innego postępowania wyjaśniającego, a w szczególności nie zapytał o stanowisko w tym przedmiocie pełnomocnika skarżącej. Tenże, w związku z tym dopiero w skardze wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie proces awizacji przesyłki poleconej nie został przez operatora pocztowego przeprowadzony w sposób prawidłowy. W dniu 10 grudnia 2020 r. operator nie podejmował próby doręczenia przesyłek listownych kierowanych na adres kancelarii pełnomocnika strony, a w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] nie pozostawiono awiz pocztowych datowanych na dzień 10 grudnia 2020 r. Skrzynka pocztowa dla lokalu nr [...] przy ul. [...] jest umieszczona w widocznym miejscu bezpośrednio przy drzwiach wejściowych do w/w lokalu. W dniu 10 grudnia 2020r. w skrzynce pocztowej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] nie zostały umieszczone żadne zawiadomienia pocztowe, co potwierdza załączona do wniosku o przywrócenie terminu reklamacja pełnomocnika z dnia 7 kwietnia 2021 r. oraz oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą w tym samym lokalu. W realiach rozpoznawanej sprawy, doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika 28 grudnia 2020r., stąd odwołanie nadane listem poleconym za pośrednictwem operatora pocztowego 11 stycznia 2021 r. nie uchybiało terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Koperta, w której znajdowała się przedmiotowa przesyłka została złożona dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym przy piśmie z dnia 5 października 2021 r. Na kopercie tej brak jest adnotacji o pierwszym awizowaniu, co potwierdza twierdzenia skargi i nieprawidłowym doręczeniu zastępczym. Brak adnotacji o pierwszym awizowaniu na kopercie sprawia, że w okolicznościach sprawy ciężar dowodu, że jednak miało ono miejsce i to zgodnie z regułami ordynacji podatkowej ciąży na organie. Oceniając powyższe Sąd zauważa, że badanie prawidłowości doręczenia zastępczego w kontrolowanej sprawie oparło się tylko na wyjaśnieniach jednej strony. Skarżąca została pozbawiona możliwości przedstawienia swojej argumentacji co do wadliwości doręczenia zastępczego przed wydaniem kontrolowanego postanowienia. Zważyć należy, że doręczenie unormowane w art. 150 O.p., czyli tzw. doręczenie przez awizo, stanowi fikcję doręczenia w istocie niedokonanego. Adresat pisma powinien być w sposób niebudzący wątpliwości zawiadomiony o nadejściu pisma oraz o miejscu i sposobie jego odbioru. Z tego względu przy doręczaniu pisma - ściślej, przesyłki organu adresowanej do strony, zawierającej pismo organu lub inne pismo złożone w sprawie - w szczególności przy doręczaniu przez awizo, konieczne jest zachowanie wszystkich wymagań formalnych gwarantujących zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki i stworzenie mu rzeczywistej możliwości jej odbioru. Jakiekolwiek uchybienie wskazanym wymaganiom powoduje nieskuteczność doręczenia. Strony muszą mieć zapewnioną realną możliwość odebrania kierowanych do nich pism oraz zapoznania się z ich treścią. Wykazanie przeprowadzenia czynności doręczenia zastępczego niezgodnie z regułami objętymi art. 150 O.p. oznacza nieskuteczność takiego doręczenia. Natomiast, gdy mimo dochowania warunków zastosowania art. 150 O.p. pismo do adresata nie dotarło, z przyczyn od niego niezależnych, nie ma to wpływu na skuteczność doręczenia i bieg terminów procesowych, a może skutkować przywróceniem terminu, jeżeli adresat uprawdopodobni brak winy w jego uchybieniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie. Sąd nie może odnieść się do przytoczonej w tym zakresie argumentacji skarżącej, gdyż nie może zastąpić w tym zakresie organu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organu będą miały na względzie treść niniejszego uzasadnienia.