III FSK 160/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 283/18 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 283/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. (dalej: "Wójt Gminy") z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zarzuciła: I. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2018.800 ze zm. - dalej także: "o.p.") oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 o.p. polegające na nieuprawnionym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w sytuacji, w której WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Wójta Gminy w dniu 30 stycznia 2018 r. narusza prawo w ten sposób, że dokonano w niej błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane i ich niewłaściwego zastosowania (działanie to było niezgodne z art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p.), w wyniku czego doszło do zastąpienia wskazanej błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ podatkowy - wykładnią własną, przeprowadzoną przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz zastąpienia nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego dokonanego przez organ podatkowy - zastosowaniem przepisów przez WSA - czym WSA wkroczył w zakres kompetencji organu podatkowego, tj. Wójta Gminy (wbrew art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 o.p.); 2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14j § 1 o.p. polegające na nieuprawnionej odmowie zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. w sytuacji scharakteryzowanej w pkt 1; w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2018.1202 - dalej także: "uPb") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynym prawidłowym znaczeniem słowa "zbiornik" w języku polskim jest znaczenie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które nie nawiązuje do rodzaju substancji gromadzonych w zbiorniku i pominięcie znaczenia, według którego to, czy dany przedmiot stanowi zbiornik związane jest z rodzajem gromadzonej i przechowywanej w nim substancji - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego słowa powinna uwzględniać rodzaj substancji magazynowanych w zbiorniku, którymi są ciecze, gazy oraz substancje stałe sypkie, co jest rozstrzygające dla uznania określonego przedmiotu za zbiornik; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2017.1785 ze zm. - dalej także: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 uPb i art. 3 pkt 3 uPb przez niewłaściwe zastosowanie do boksów magazynowych Skarżącej i przyjęcie, że są one budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowe boksy nie są żadnym z wzorcowych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 uPb, a szczególnie nie są zbiornikami wyliczonymi w tym przepisie, przede wszystkim ze względu na rodzaj przechowywanych w nich materiałów oraz swoją budowę; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 uPb i art. 3 pkt 3 uPb oraz w zw. z załącznikiem do uPb "Kategorie obiektów budowlanych" przez niewłaściwe zastosowanie do boksów magazynowych należących do Skarżącej i przyjęcie, że są one silosami płaskimi (poziomymi), a więc zbiornikami przemysłowymi i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowe boksy nie stanowią silosów, w tym szczególnie silosów płaskich (poziomych), gdyż posiadają odmienną od silosów konstrukcję i przeznaczone są do magazynowania innego typu materiałów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 25 listopada 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Ważnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są dalej o tyle uzasadnione, że jej autor zanegował w niej (zasadniczo) dwie kwestie - i obecnie tylko one mogą stanowić przedmiot kontroli NSA. Po pierwsze, Spółka zarzuciła WSA niesłuszną ingerencję w treść orzeczenia organu interpretacyjnego. Jej zdaniem, wobec dostrzeżonych mankamentów interpretacji, WSA zobowiązany był interpretację uchylić. Po drugie, Spółka zarzuciła niewłaściwe zakwalifikowanie boksów, których dotyczyła interpretacja indywidualna, do kategorii budowli. Odnosząc się do pierwszej kwestii NSA zauważa, że zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oznacza to, że nie wystarczy by sąd administracyjny stwierdził samo naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, lecz nadto, konieczne jest stwierdzenie takiego naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez naruszenie prawa materialnego "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się jednak, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie - mimo dostrzeżonej przez WSA "wadliwości stanowiska organu w zakresie w jakim stwierdzono brak podstaw do poszukiwania definicji budowli w aktach innych niż u.p.o.l.", treść interpretacji, w sentencji której uznano stanowisko spółki "za nieprawidłowe w zakresie oceny, że powyższe obiekty budowlane nie stanowią budowli", nie uległaby zmianie. Stąd rozstrzygnięcie WSA w tym zakresie należy uznać za prawidłowe niezależnie od funkcji, jakim służyć ma instytucja interpretacji indywidualnych, a o których pisze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor. Podstawowe cele interpretacji indywidualnej, informacyjny oraz ochronny, są nadal realizowane w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje informację jak zakwalifikować wskazane we wniosku boksy. Kluczowe fragmenty interpretacji, odnoszące się do obowiązku podatkowego, pozostają w mocy i są aktualne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy w pierwszej kolejności, że zostały one uzasadnione zdawkowo. W orzecznictwie przy tym wielokrotnie podnoszono, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Należy wobec tego przede wszystkim podnieść, że Spółka nie neguje twierdzenia, iż przedmiotowe boksy nie stanowią budynków (w tym zakresie związany na mocy art. 57a p.p.s.a. pozostawał już WSA). W tym kontekście kluczowe kwestie podjęte w uchwale NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, nie mogą znaleźć w sprawie przełożenia - Skarżąca jednoznacznie przyjmuje w całej sprawie, że boksy nie są budynkami (organ oraz WSA również tego nie zanegowały). Niemniej, warto odwołać się do uzasadnienia tej uchwały, w której wskazano m.in., że rozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji". Dalej zaś:" Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 uPb należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów". We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przyznała, że przedmiotowe boksy mają charakter "magazynowy". Z wniosku tego wynika, że boksy magazynowe o nr inwentarzowym [...] służą do magazynowania surowców przeznaczonych do stabilizacji w instalacji; boksy magazynowe o nr inwentarzowym [...] służą do czasowego magazynowanie surowców wtórnych przed ich dalszym wykorzystaniem, zaś boksy magazynowe o nr inwentarzowym [...] służą zaś do magazynowania wysegregowanych z sortowni komponentów do produkcji paliwa RDF. Boksy te stanowią w związku z tym zbiorniki, o jakich mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. - ich zasadniczą funkcją jest magazynowanie (zbieranie, zbieganie, skupienie) wskazanych przez Spółkę surowców. Bez znaczenia pozostaje tutaj kwestia substancji, o której pisze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sławomir Presnarowicz Jan Rudowski Paweł Dąbek