I FSK 198/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 294/11 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. R. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w W. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 294/11 uwzględniający skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 sierpnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności K. R. (dalej zwanego "skarżącym") za zaległości M. C. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług od za marzec i kwiecień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie jego odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy dokonał ustaleń odnośnie zaistnienia przesłanek negatywnych, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w dniu 14 maja 2005 r. spółka M. C. zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, natomiast przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku zaszły wcześniej niż to nastąpiło, bowiem spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec swoich kontrahentów już z końcem 2003 r. Przymusowa realizacja zaległości podatkowych spółki, wynikających z deklaracji podatkowych za marzec i kwiecień 2005 r. okazała się niemożliwa do realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a egzekucja należności podatkowych z majątku spółki bezskuteczna, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego dotyczącego całego ujawnionego majątku półki, wierzyciele nie zostali zaspokojeni lub zostali zaspokojeni tylko w części. W ocenie organu skarżący jako członek zarządu spółki M. C. nie wykazał się należytą starannością i nie złożył stosownego wniosku we właściwym czacie, aby zrealizować główny cel postępowania upadłościowego, najpierw przez poprowadzenie postępowania układowego w taki sposób, aby spółka odzyskała właściwą kondycję finansową i dalej prowadziła działalność gospodarczą a następnie w przypadku upadłości likwidacyjnej przez ochronę interesów wszystkich wierzycieli i ich równomierne zaspokojenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "O.p.") przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji braku wystąpienia wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie tj. wtedy gdy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.) przez nieuprawnioną wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości oraz pominiecie złożonego na etapie postępowania odwoławczego raportu wywiadowni gospodarczej o sytuacji finansowej spółki, art. 116 § 2 O.p. poprzez zastosowanie do zobowiązań, których termin płatności wcale nie upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez mojego mocodawcę albowiem mógł on zważywszy na złożone wnioski o przyznanie pomocy publicznej oczekiwać iż zostaną one pozytywnie rozpatrzone oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Ponadto okoliczność, iż z masy upadłości zobowiązania podatkowe nie zostały zaspokojone w całości lecz tylko częściowo nie mogło stanowić uzasadnienia przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Zarzucił organom podatkowym, iż dokonują nieuzasadnionego rozszerzenia zasad odpowiedzialności członka zarządu na sytuacje gdy po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego niektóre podmioty (w tym wierzyciel podatkowy) nadal pozostaną niezaspokojone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za prawidłowy uznał Sąd wniosek organów, iż w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. M C. Egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Spełniona została ponadto jedna z negatywnych przesłanek przywołanego przepisu – skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części. Stan faktyczny sprawy został zatem ustalony prawidłowo. W ocenie Sądu skarżący wykazał jednak, iż w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż wykazał, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – postępowanie układowe. Organy podatkowe w swoich decyzjach wiele miejsca poświęciły wykazaniu, że stan kwalifikujący spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał już z końcem 2003 r. i wskazały, że już wtedy zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednak nawet prawidłowość takiej oceny byłaby dla postępowania bezprzedmiotowa, z tego względu, że skarżący objął funkcję członka zarządu spółki dopiero w dniu 3 listopada 2004 r. Sąd stwierdził, że skoro zaległość podatkowa za kwiecień 2005 r. powstała dopiero w dniu 25 maja 2005 r., a wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został złożony w dniu 17 maja 2005 r., to z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa trudno zarzucić skarżącemu spóźnienie w zgłoszeniu tego wniosku. Wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu odnośnie zaległości kwietniowej, nastąpił zanim powstała zaległość, w związku z którą przeniesiono odpowiedzialność. Ponadto Sąd rozpoznając ten wniosek wydał postanowienie o upadłości z możliwością zawarcia układu. Funkcje wniosku o upadłość i układ zostały odpowiednio wcześnie wdrożone, oceniając tę kwestię z punktu widzenia ratio legis art. 116 O.p., a fakt, że następnie powstały zaległości, których nie uregulowano z majątku spółki, nie może obciążać skarżącego. Dalej Sąd I instancji uznał, że wskazanie w postanowieniu o upadłości możliwości zawarcia układu, oznacza, że sąd upadłościowy stwierdził po stronie spółki możliwość zawarcia układu, co oznacza, że nie stwierdził jednoznacznie sytuacji finansowo - majątkowej, która ograniczałaby się tylko do stwierdzenia upadłości. Sąd I instancji wspomniał, iż z akt sprawy wynika, że w momencie złożenia wniosku o upadłość istniała nadwyżka aktywów nad pasywami. Ponadto Sąd I instancji odwołał się do wyroku SN z dnia 30 września 2004 r., sygn. akt IV CK 49/04 (publ. Lex nr 197649), z którego wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania powstałe po złożeniu wniosku wyłączona jest zarówno wtedy, gdy chodzi o wniosek o upadłość, jak i wniosek o układ – o ile ten pierwszy zakończy się pozytywnie dla dłużnika, tzn. postępowanie upadłościowe zostanie wszczęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu zostało wszczęte. Inaczej Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił sytuację dotyczącą zaległością z marca 2005 r., która powstała w dniu 25 kwietnia 2005 r. Strona składając wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu, zobowiązana była do złożenia bilansu sporządzonego nie wcześniej niż 30 dni przed datą złożenia wniosku. Składając zatem wniosek w dniu 14 maja 2005 r. spółka zobowiązana była do sporządzenia bilansu na dzień nie wcześniej niż 14 kwietnia 2005 r. – na jaki dzień sporządziła bilans. W momencie złożenia wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu istniała nadwyżka aktywów nad pasywami, a z dokumentacji wynikało, że po spieniężeniu majątku zobowiązania zostaną w pełni spłacone. W takiej sytuacji skarżący, jako członek zarządu nie może ponosić konsekwencji tego, że w trakcie postępowania likwidacyjnego nie udało się osiągnąć określonych kwot ze sprzedaży majątku, zawartych w bilansie załączonym do wniosku o upadłość. Ocena zasadności złożenia wniosku we "właściwym czasie" związana z rezultatem postępowania upadłościowego czy też likwidacyjnego, byłaby uzależniona od czynników na które członek zarządu nie miał wpływu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających istnienie przesłanek upadłościowych w kontekście sytuacji finansowej i zaległości spółki, jak również działań podjętych przez stronę, które to elementy zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach orzeczeń organów podatkowych, a pominięte przez WSA w uzasadnieniu wyroku, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku ustalenia błędnej faktycznej podstawy orzekania, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie (?) skargi pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez zarówno ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, jak również przez błędną wykładnię w szczególności w odniesieniu we wskazanym wyżej zakresie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik K. R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekającej o odpowiedzialności K. R. za zaległości podatkowe spółki z o.o. M. C., było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że skarżący wykazał istnienie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4O.p.). W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki M. C., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna, a skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Ponadto zdaniem Sądu spełniona została jedna z negatywnych przesłanek określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części. Natomiast odmiennie niż organy podatkowe Sąd ocenił wystąpienie drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uznał bowiem, że skarżący wykazał, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. organ podatkowy stwierdził, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie uwzględnił i nie odniósł się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających istnienie przesłanek upadłościowych w kontekście sytuacji finansowej i zaległości spółki, jak również działań podjętych przez stronę. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w sprawie dokonano prawidłowej oceny, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. zasadą jest, że wyrok może być wydany po przeprowadzeniu rozprawy, a sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania dla Sądu jest więc materiał dowodowy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, a także to, co wynika z faktów powszechnie znanych oraz ewentualnie z uzupełniająco przeprowadzonych dowodów z dokumentów. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje elementy jaki winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Zaskarżone orzeczenie w ocenie Sądu zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie Sąd ocenia zarzut odnoszący się do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie uwzględnił i nie odniósł się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających istnienie przesłanek upadłościowych, nie zostało poparte przekonywującą argumentacją i w rzeczywistości stanowi jedynie polemikę z wydanym przez Sąd rozstrzygnięciem. Przede wszystkim nie wskazano na konkretne dowody pominięte przez Sąd I instancji, a mające zdaniem organu podatkowego świadczyć o tym, że wniosek o upadłość spółki nie został złożony we właściwym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - że Sąd I instancji przeanalizował i uwzględnił w wydanym rozstrzygnięciu wszystkie znajdujące się w aktach dowody świadczące o sytuacji majątkowej spółki w kontekście momentu zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że w dniu 19 maja 2005 r. do sądu upadłościowego złożony został wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu, zaś w dniu 6 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy [...] W. Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu. Bilans sporządzony na dzień 20 kwietnia 2005 r. wykazywał, że aktywa spółki przekraczały wartość jej zobowiązań. Ponadto, wskazano na systematyczny spadek zadłużenia oraz wartość majątku spółki, który cały czas przewyższał wartość jej zobowiązań. W kontekście powyższych ustaleń nie są uzasadnione twierdzenia organu podatkowego, że sytuacja ekonomiczna spółki dawała podstawy do złożenia wniosku o upadłość wcześniej niż przyjął to Sąd I instancji. O prawdziwości tego twierdzenia nie może świadczyć ani fakt nieuregulowania przez spółkę zobowiązania z grudnia 2002 r., ani podnoszona przez organ podatkowy liczba wierzycieli spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie Sąd I instancji przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie tj. 14 maja 2005 r. Słusznie także uznał, że niemożność zaspokojenia z masy upadłości całości zobowiązania, nie może stanowić uzasadnienia przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. W świetle powyższej oceny nie jest również uzasadniony drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia co do zastosowania prawa materialnego znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie narusza normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.