III FSK 1237/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 792/18 w sprawie ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 2401-IODN1-1.4123.11.2018.14 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 792/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2018 r., nr 2401-IODN1-1.4123.11.2018.14 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła W.H. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła: (i) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wydanie decyzji z 22 grudnia 2017 r. gdy nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy c) art. 2a w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a dotyczących tego, że zgodnie z przytaczanym przez stronę orzecznictwem sądów administracyjnych, odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 2 OP, nie dotyczy członków zarządu, którzy w terminie upływu płatności z tytułu zobowiązań, jedynie "formalnie" pełnili funkcję członka zarządu, a nie mieli faktycznego wpływu na podejmowane decyzje, d) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. (ii) naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na niedopuszczeniu w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie całościowy w szczególności poprzez pominięcie okoliczności wyłączających winę po stronie skarżącej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 122 i art. 120 O.p. poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja wydana w postępowaniu nie została wydana w oparciu o pełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 187 O.p. poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na niepodjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja wydana w postępowaniu została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy. W oparciu o powyższe zarzuty na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 P.p.s.a. skarżąca wniosła o: (i) przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania; (ii) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; (iii) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przewidzianych; (iv) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Główne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 118 § 1 O.p., gdyż zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji winien uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., z uwagi na wydanie ich po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut i argumentację związane z naruszeniem cytowanego przepisu, w ślad za Sądem I instancji i organem podatkowy, pragnie powołać się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 P.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zaakceptował dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p., który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ponadto należy podkreślić, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (wyroki: z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 22 grudnia 2017 r. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego została doręczona skarżącej w styczniu 2017 r. Jednak w świetle powołanej uchwały nieprawidłowe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe została wydana po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że kwestia wykładni art. 118 § 1 O.p. w zakresie rozumienia pojęcia "wydania decyzji" budziła w orzecznictwie sądowo-adminisatrcyjnym wątpliwości. Niemniej jednak mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz konsekwentne i jednolite akceptowanie w orzecznictwie przyjętej tam oceny prawnej nie widzi podstaw aby w tym zakresie stosować art. 2a O.p. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. oraz art. 2a w zw. z art. 116 § 2 O.p. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że skoro skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki tylko "formalnie" to: (1) nie można jej przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie, (2) odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. nie dotyczy członków zarządu, którzy w terminie upływu terminu płatności z tytułu zobowiązań podatkowych jedynie "formalnie" pełnili funkcję członka zarządu, a nie mieli faktycznego wpływu na podejmowane decyzje. Dla oceny tak sformułowanych zarzutów kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 listopada 2021 r., III FSK 103/21, że użycie sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Pełnienie funkcji członka zarządu jest powiązane z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki. Innymi słowy pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Nie ma przy tym znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, tj. czy była to umowa o pracę, zlecenie, kontrakt menedżerski, bez znaczenia są też relacje między członkami zarządu czy też kwestia wynagrodzenia. Nie ma w tym kontekście znaczenia wpis do Krajowego Rejestru Sądowego (zob. wyrok WSA w Białymstoku 25 sierpnia 2021 r., I SA/Bk 206/21). Przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny (wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 3259/21), a w konsekwencji nie ma znaczenia stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość w określonym podatku wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu (zob. wyrok NSA z 18 maja 2022 r., III FSK 562/21). Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. Przy czym w sytuacji, gdy członek zarządu świadomie i dobrowolnie oddał faktyczny zarząd, nie dochodzi do zwolnienie go od odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 22 czerwca 2021 r., III AUa 157/21). Możliwość przyjęcia, że ustawowa przesłanka odpowiedzialności nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie, a co najmniej nie działając pod wpływem realnej i bezprawnej groźby skierowanej do jego dóbr osobistych takich jak życie i zdrowie, ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Prezentując powyższe stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów prezentowanych w orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jak i na wcześniejszych etapach postępowania. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej musi zostać poprzedzona spostrzeżeniem, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z brzmieniem art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie, przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym ostatnim przypadku niezbędne jest wykazanie w każdym ze stawianych zarzutów procesowych, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Z najdalej posuniętej ostrożności, Naczelny Sąd Administracyjny - mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych - ten postulat spełni, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie może zostać poddany merytorycznej ocenie albowiem w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji miało polegać. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać po pierwsze, że Sąd I instancji kierując się prawidłową wykładnią art. 116 O.p. i odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że w sprawie wystąpiły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki, a to że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki oraz że egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna. Trafna jest także konstatacja, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności. W skardze kasacyjnej strona nie tyle podważa zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne ale kierując się błędną wykładnią art. 116 O.p. stara się akcentować okoliczności, które w świetle art. 116 O.p. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. skarżąca podała, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował odmowę organu podatkowego włączenia do akt sprawy protokołów z przesłuchania ówczesnego wspólnika R. Sp z o. o. w sprawie karnej. Brak jest jednak wykazania, że uchybienie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński