I SA/Sz 484/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dnia [...] r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej K.T. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 1 kwietnia 2021 r., nr 3201-IOV2.4103.7.2020.11 IOV2.17.4103.65.2020. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr UKS0892/W2P11/42/84/12/92/0258 określającą K. T. (dalej: "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w kwocie [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2011 r. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Organ kontroli w związku z poczynionymi ustaleniami wydał w dniu 21 lutego 2013 r. decyzję nr UKS0892/W2P11/42/84/12/31/025/8 określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 21 maja 2013 r. nr PT-1/4407-0047/13 ww. decyzję uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 14 kwietnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ze względu na zmianę miejsca zamieszkania strony na P. , ul. [...] (poprzednio - S. ul. [...]) przekazał odwołanie strony od decyzji z 14.04.2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Decyzją z 24 września 2014 r., nr PT-IV.36-4407/B-80/14, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismem z 20 października 2014 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję z 24 września 2014 r., który wyrokiem z 13.05.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1426/14 oddalił skargę. Decyzją z 7 sierpnia 2015 r., nr UKS0892/W2P11/42/84/12/2025 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ponownie określił podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w kwotach wymienionych w sentencji decyzji. Organ I instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji i rejestrów w zakresie podatku VAT za 2011 r. niezbędnych do uznania, czy prawidłowo strona: zastosowała do świadczonych usług zwolnienie od podatku VAT, określiła podstawy opodatkowania VAT, odliczyła kwotę wydatkowaną na zakup kasy rejestrującej. Wobec tego organ stwierdził, że ze względu na brak dowodów, wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. podstawy opodatkowania podwyższa o obrót dotyczący dostawy towarów oraz świadczenia usług wykazanych przez podatniczkę jako zwolnione z podatku VAT, który następnie opodatkował stawką podstawową, tj. 23%. Przyjął również, że z tych samych powodów nie przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym uznał, że podatek naliczony za wymieniony okres wynosi 0 zł. Ponadto, strona nie miała prawa do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń Decyzję tę doręczono podatniczce 25.08.2015 r., w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym termin do wniesienia odwołania upłynął 8.09.2015 r. Z akt podatkowych sprawy wynika również, że w dniu 2 grudnia 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w 2011 r. i 2012 r. oświadczono nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. poprzez zaniżenie dochodu do opodatkowania o [...] zł oraz zawyżenie podatku VAT naliczonego o [...] zł co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł oraz uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł i nienależnym zwrotem na rachunek bankowy podatnika kwoty [...]zł określone w art. 56 § 2 k.k.s.; art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. został zawieszony z dniem 2 grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. Pismo doręczono w dniu 18 grudnia 2015 r. (zgodnie z ZPO). Pismem z 29 lutego 2016 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 7 sierpnia 2015 r., załączając jednocześnie odwołanie. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 9a ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) w powiązaniu z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wówczas Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., obecnie Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - art. 127 w powiązaniu z art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - art. 43 § 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na postanowienie to strona złożyła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 690/16, skargę tę oddalił. Wyrokiem z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 291/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaś ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po ponownym rozpatrzeniu skargi wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 159/19, oddalił skargę. Wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2204/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1 sierpnia 2019 r., jak i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 kwietnia 2016 r. Akta sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przekazał do Izby Administracji Skarbowej w S. 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 29.01.2021 r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywrócił stronie termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. . Postanowienie to zostało doręczone stronie 1.02.2021 r. Postanowieniem z dnia 11 marca 2021 r. organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego sprawy kopię wyroku nakazowego ze stwierdzeniem prawomocności Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia 14 kwietnia 2017 r., sygn. akt II K [...] wydanego wobec strony w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 k.k.s. (utrudnianie kontroli skarbowej). Sąd uznał oskarżoną za winną popełnienia czynu, tj. że w okresie od co najmniej 28 października 2012 r. do 7 sierpnia 2015 r. mimo żądania nie okazała osobie uprawnionej – inspektorowi kontroli skarbowej ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za 2011 r., czym utrudniła przeprowadzenie kontroli skarbowej. Orzeczenie jest prawomocne od 20 maja 2017 r. zgodnie z adnotacją zamieszczoną na kopii wyroku. Ponadto z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu 22 lutego 2017 r. w tej samej sprawie na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (czynu nie popełniono) zostało wydane postanowienie o umorzeniu dochodzenia w zakresie kwalifikacji z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowienie zostało w dniu 27 lutego 2017 r. zatwierdzone i uprawomocniło się w dniu 23 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 1 kwietnia 2021 r., nr 3201- IOV2.4103.7.2020.11, IOV2.17.4103.65.2020.B, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi 6.04.2021 r. Uzasadniając decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zmiany właściwości miejscowej organu, który wydał decyzję oraz do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym drugim zakresie powołał się na art. 70 § 1 O.p.. Wyjaśnił, że co do zasady zobowiązanie za rok 2011 w zakresie okresu od stycznia do listopada przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. w dniu 31 grudnia 2017 r. Jednakże w sprawie nie doszło do przedawnienia, ponieważ zaistniały okoliczności zawieszające bieg tego terminu. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 29 października strona zaskarżyła do sądu administracyjnego decyzję z dnia 24 września 2014 r., a prawomocne orzeczenie uchylające tę decyzję wpłynęło do organu podatkowego w dniu 28 lipca 2015 r. Następnie pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. (doręczonym w dniu 18 grudnia 2015 r.) strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r. dochodzenie dotyczące części zarzutów zostało umorzone (postanowienie uprawomocniło się w dniu 23 maja 2017 r.). W dalszej kolejności organ odwoławczy opisał przebieg postępowania związanego z wnioskiem strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 7 sierpnia 2015 r., które zakończyło się nadaniem biegu temu odwołaniu. Przekazanie organowi odwoławczemu prawomocnego orzeczenia w ww. kwestii nastąpiło w dniu 29 maja 2020 r. (tj. wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2204/19 uchylający zaskarżony wyrok w całości oraz uchylający w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r.). Zdaniem organu odwoławczego analiza stanu sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w dniu 29 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego. Dalszy bieg terminu przedawnienia wiązać należy z dniem 29 lipca 2015 r. tj. z dniem następującym po dniu przekazania do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt SA/Sz 1426/. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 272 dni. Kolejną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu było wszczęcie w dniu 2 grudnia 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karno-skarbowe zostało zakończone postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r., które stało się prawomocne w dniu 23 maja 2017 r. Ponadto wg organu, w związku z wniesieniem przez stronę w dniu 1 czerwca 2016 r. skargi do sądu administracyjnego na postanowienie z dnia 28 kwietnia 2016 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wystąpiła kolejna okoliczność wpływająca na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku wystąpienia dwóch podstaw do zawieszenia terminu przedawnienia w tym samym czasie, należy uwzględnić wcześniejsza datę w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszą w odniesieniu do jego zakończenia. W tym zakresie powołał się na wyrok sądu administracyjnego. Organ odwoławczy uznał, że dalszy bieg terminu przedawnienia wiązać należało z dniem 29 maja 2020 r. tj. z dniem następującym po dniu przekazania do organu odpisu wyroku NSA z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2204/19. Podsumowując kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że od dnia 2 grudnia 2015 r. (tj. wszczęcia dochodzenia na podstawie k.k.s.) bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. został ponownie zawieszony, tym razem na 1.640 dni, czyli od wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 2.12.2015 r., do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku NSA z 19.02.2020 r. - tj. 29.05.2020 r. W rezultacie, zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do listopada 2011 r. ulegną przedawnieniu 28.03.2022 r. (30.09.2017 r.+ 1.640 dni), zaś za grudzień 2011 r. odpowiednio 28.03.2023 r. (30.08.2018 r.+ 1.640 dni). Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia, więc nie wystąpiły przeszkody do rozstrzygania sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2011 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikało to ze złożonych deklaracji było konsekwencją nieprzedłożenia przez stronę dokumentów dotyczących prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2011 r., pomimo wielokrotnych wezwań organu. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował, wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2011 r. dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju jako zwolnione z podatku VAT, i uznał za opodatkowane podstawową stawką podatku VAT 23%, skoro strona nie przedłożyła do prowadzonego postępowania kontrolnego dowodów, które potwierdzałyby prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT do świadczonych usług i dostawy towarów. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy, dokonane w decyzji z 7 sierpnia 2015 r. wyliczenie wartości obrotu. Z rozliczenia tego wynika, że strona zaniżyła w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. podatek należny o łączną kwotę [...]zł. Zasadnie w ocenie organu odwoławczego, organ kontroli podatkowej stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanych przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 lub korektach tych deklaracji za poszczególne miesiące 2011 r. Ponadto, zgodził się z organem kontroli skarbowej, że strona nie udowodniła prawa do wykazania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących do odliczenia. Organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego. Skarżąca wywiodła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1.04.2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 7.08.2015 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w sytuacji, w której termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r. upłynął 30.09.2017 r., zaś za grudzień 2011 r. upłynął 30.09.2018 r.; - art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na oświadczeniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. m.in. deklaracjach dla podatku VAT, określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, w sytuacji, w której w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy 2011 r. Nadto postępowanie to zostało umorzone 27.02.2017 r. (data zatwierdzenia postanowienia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S.); - art. 70 § 6 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że postępowanie toczące się przed sądami administracyjnymi w związku ze skargami skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28.04.2016 r., spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w sytuacji, w której postępowanie to nie pociągało za sobą zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres. Wniesiona skarga nie dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. a tylko takie postępowanie wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 191 O.p., polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że wykazane przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju jako zwolnione z podatku VAT powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT 23% w sytuacji, w której skarżąca wykonuje zawód lekarza i usługi przez nią świadczone zwolnione są od podatku VAT; - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez autorytarne przyjęcie, bez jednoznacznego wykazania przez organ, że wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za styczeń-grudzień 2011 r. dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju jako zwolnione z podatku VAT, powinny być podatkowane podstawową stawką podatku VAT 23% w sytuacji, w której skarżąca wykonuje zawód lekarza i usługi przez nią świadczone zwolnione są od podatku VAT, - art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której skarżąca wykonuje zawód lekarza i usługi przez nią świadczone zwolnione są od podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymują podjęte rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.) – dalej: "u.Covid". Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w tak zakreślonych granicach, po dokonaniu kontroli sądowej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 1 kwietnia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 7 sierpnia 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. stwierdził że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; Z kolei stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zaś zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. co do zasady uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. w dniu 31 grudnia 2017 r. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy organy uznały, że wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Pierwszą z tych przesłanek jest okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Przesłanka ta jest związana z wniesieniem do sądu administracyjnego skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 24 września 2014 r., którą uchylono decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 14 kwietnia 2014 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem z dniem 29 października 2014 r., tj. z dniem nadania przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego i trwało do dnia 28 lipca 2015 r., tj. dnia wpływu wyroku WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1426/14 do organu podatkowego. Tym samym okres zawieszenia trwał 272 dni. Zgodnie z przywołanym art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, czyli od dnia 29 lipca 2015 r. Druga okoliczność wpływającą na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie związana jest z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z dniem 2 grudnia 2015 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na oświadczeniu nieprawdy w 2011 r. i 2012 r. w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu o wysokości osiągniętego przez skarżącą dochodu za 2011 r. oraz deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. poprzez zaniżenie dochodu do opodatkowania oraz zawyżenie podatku naliczonego od towarów i usług, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług i nienależnym zwrotem na rachunek bankowy skarżącej – tj. czyny określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. został zawieszony z dniem 2 grudnia 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. Pismo doręczono w dniu 18 grudnia 2015 r. Okoliczność zawiadomienia skarżącej została potwierdzona znajdującym się w aktach sprawy podatkowej zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W materiale dowodowym sprawy znalazła się włączona przez organ odwoławczy za postanowieniem z dnia 11 marca 2021 r., kopia wyroku nakazowego ze stwierdzeniem prawomocności Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny z dnia 14 kwietnia 2017 r., sygn. akt II K [...] - wydanego wobec skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 k.k.s (utrudnianie kontroli skarbowej). Orzeczenie to jednak pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Znaczenie ma natomiast znajdujące się w aktach podatkowych postanowienie z dnia 22 lutego 2017 r. o umorzeniu dochodzenia w zakresie kwalifikacji z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. Wynika z niego, że na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (czynu nie popełniono), postępowanie wszczęte w dniu 2 grudnia 2015 r. zostało zakończone. Postanowienie zostało w dniu 27 lutego 2017 r. zatwierdzone i uprawomocniło się w dniu 23 maja 2017 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem z dniem 2 grudnia 2015 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i trwało do dnia 23 maja 2017 r., tj. do dnia, w którym prawomocnie postępowanie zakończono. Tym samym okres zawieszenia trwał 538 dni. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegł dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli od dnia 24 maja 2017 r. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zaistniały dwie niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pierwsza z nich wynikała z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., druga z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pamiętać przy tym należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiłoby zgodnie z zasadami ogólnymi z dniem 31 grudnia 2016 r. i z dniem 31 grudnia 2017 r. Uwzględniając zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z podstawy pierwszej na 272 dni i z podstawy drugiej 538 dni, przedawnienie nastąpiłoby za okresy od stycznia do listopada 2011 r. w dniu 22 marca 2019 r., zaś za grudzień 2011 r. w dniu 21 marca 2020 r. W tych okolicznościach zobowiązanie podatkowe określone wobec skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 22 marca 2019 r., a za grudzień 2011 r. z dniem 21 marca 2020 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego z dnia 1 kwietnia 2021 r. została skarżącej doręczona w dniu 6 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu, błędnie bowiem organ odwoławczy uznał za przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia, okoliczność wniesienia w dniu 1 czerwca 2016 r. przez skarżącą skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i prowadzenie postępowania w tym przedmiocie, przez sądy administracyjne dwóch instancji. Sąd przypomina, że wskazana skarga została oddalona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 690/16. Następnie został on uchylony przez NSA (wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 291/17), a po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 159/19 oddalił skargę na ww. postanowienie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącą, NSA wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2204/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Tak, więc organ odwoławczy uznał, że zawieszenie biegu terminu z tej podstawy nastąpiło w dniu 1 czerwca 2016 r. i trwało do dnia 5 października 2020 r., czyli do dnia przekazania do organu odwoławczego odpisu wyroku NSA z dnia 29 maja 2020 r. Według organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu: za okresy od stycznia 2021 r. do listopada 2011 r. - w dniu 28 marca 2022 r., zaś za grudzień 2011 r. w dniu 28 marca 2023 r. Data ta została wyznaczona poprzez dodanie 1064 dni zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 30 września 2017 r. (styczeń – listopad 2021 r.) i do 30 sierpnia 2018 r. Sąd po analizie akt sprawy, której wynik został opisany na wstępie rozważań, stwierdza że stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie błędne. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Momentem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest moment otrzymania skargi przez ten organ. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zagadnienie prawomocności orzeczeń normują natomiast przepisy rozdziału 11 w dziale III p.p.s.a. Termin przedawnienia pozostaje zawieszony w przypadku skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej do NSA. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia NSA wraz z jego uzasadnieniem. W ocenie Sądu, nie każde wniesienie skargi wywołuje skutek zawieszający, a tylko skargi w sprawie, która związana jest z konkretnym zobowiązaniem podatkowym t.j. "wniesienia skargi [...] na decyzję dotyczącą tego zobowiązania" – art. 70 § 6 pkt 2 O.p.. (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny."; prof. dr. hab. B. Brzeziński, prof. dr hab. M. Kalinowski, dr hab. A. Olesińska; Gdańsk 2015 r.). Wobec powyższego nie można zaakceptować wykładni, jaką przedstawił organ, zgodnie z którą także skarga na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pozostaje ona w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, ww. regulacja nie powinna być interpretowana rozszerzająco. Wskazywał na to m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2117/19, stwierdzając, że z przepisu art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Oznacza to, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienie skargi na jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu podatkowego, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (...) Skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zwłaszcza, że przepis ten został zmieniony od dnia 1 września 2005 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zatem, ustawodawca powyższą nowelizacją zmienił przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. eliminując bardzo szeroki zakresowo zapis dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, na rzecz węższego zakresowo zapisu obejmującego jedynie skargę dotyczącą zobowiązania (czyli zobowiązania wymiarowego). Wobec powyższego, za zasadne należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Z tych przyczyn, kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście pozostałych zarzutów skargi okazała się przedwczesna. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ww. ocenę prawną, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany. Rozpoznając sprawę ponownie rozważy także czy w sprawie nie doszło do innych zdarzeń prawnych, o których mowa w art. 70 O.p. skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Przesądzenie kwestii przedawnienia umożliwi organowi odwoławczego podjęcie decyzji co do możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji. O kosztach Sąd orzekł w punkcie 2, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535); koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz.1800, ze zm.). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.