I FSK 1761/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2304/18 w sprawie ze skargi S. [...] sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. [...] sp.j. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwustu czterdziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2019 r., III SA/Wa 2304/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. [...] sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 17 lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i uchylił ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 sierpnia 2016 r. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia organ zrzekając się rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Swoje żądania dyrektor izby administracji skarbowej wsparł następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej Ppsa) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w postanowieniu organu pierwszej instancji nie wskazano konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed podjęciem uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia zwrotu podatku, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego przyjęcia, że postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej ustawa o VAT w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie dokonano przedłużenia terminu który już upłynął, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego przyjęcia, że postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 oraz art. 239, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich zastosowanie oraz naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, jak też o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał jako podstawę uchylenia postanowień organów obu instancji następujące uchybienia: - wydanie i doręczenie postanowienia (z 22 sierpnia 2016 r.) przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie (4 sierpnia 2016 r.), tj. po wygaśnięciu poprzedniego postanowienia o ww. przedmiocie (z 22 sierpnia 2012 r.) obejmującego wszelkie czynności wyjaśniające poza postępowaniem podatkowym (s. 3-5 uzasadnienia wyroku), - brak wskazania w ww. postanowieniu z 22 sierpnia 2016 r. dokładnej daty dziennej, do której przedłużono termin zwrotu podatku (s. 5 uzasadnienia wyroku). Kwestionując powyższe stanowisko organ wskazał, że w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku obejmuje wszystkie możliwe tryby weryfikacyjne uznane za właściwe w danej sprawie dla dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu. Skuteczne więc było w tym względzie postanowienie z 22 sierpnia 2012 r. Natomiast przedmiotowe postanowienie z 22 sierpnia 2016 r. miało wyłącznie walor informacyjny (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Ponadto organ zakwestionował wiążący charakter wypowiedzi zawartej w ww. uchwale o sygn. I FPS 2/16 w związku z tym, że wypowiedziany w niej pogląd odnośnie do sposobu formułowania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie stanowi kwestii bezpośrednio związanej z pytaniem prawnym, na które udzielono odpowiedzi (s. 11 skargi kasacyjnej). Wreszcie powołując się na wybrane orzecznictwo wskazano, że przedmiotowe postanowienia zostały wydane przed podjęciem ww. uchwały o sygn. I FPS 2/16 i wobec tego stanowisko w niej wyrażone co do konieczności wskazania dziennej daty przedłużenia terminu zwrotu nie powinno być brane pod uwagę przy ich ocenie (s. 12 i n. skargi kasacyjnej). Skład orzekający podziela ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku zwracając na wstępie uwagę na wybiórczy i niespójny charakter stanowiska organu. Z jednej bowiem strony dyrektor izby administracji skarbowej powołując się na ww. uchwałę kontestuje linię orzeczniczą, wedle której przedłużając termin zwrotu podatku naczelnik urzędu skarbowego działa zawsze w procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika (s. 6 skargi kasacyjnej). Z drugiej zaś podważa możliwość przyjęcia w niniejszej sprawie poglądu wynikającego z tejże uchwały. W istocie zatem wykorzystuje argumentację uchwały selektywnie, na potrzeby wybranych twierdzeń skargi kasacyjnej. Przy tym takiego zarzutu nie można postawić Sądowi pierwszej instancji, który wskazał w istocie, że uchylone postanowienia są nieprawidłowe niezależnie od tego, czy przyjmie się do ich oceny zapatrywanie dominujące przed, czy też po wydaniu uchwały dotyczącej przedmiotowej kwestii. Przechodząc od tych ogólnych uwag do analizy poszczególnych aspektów stanowiska organu wskazać w pierwszym rzędzie należy, że w sprawie nie ulega wątpliwości, iż sporne postanowienie z 22 sierpnia 2016 r. wydano już po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie (4 sierpnia 2016 r.). Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że jego wydanie byłoby bezprzedmiotowe przy uznaniu, że poprzednie postanowienie o ww. przedmiocie (z 22 sierpnia 2012 r.) obejmuje wszelkie czynności wyjaśniające, włącznie z postępowaniem podatkowym. Skład orzekający podziela też ocenę Sądu wojewódzkiego, że w najlepszym wypadku postanowienie z 22 sierpnia 2012 r. obejmowało czynności weryfikacyjne podjęte przed wszczęciem postępowania podatkowego. Skoro nie wskazywało ono daty dziennej, to przy przyjęciu najbardziej korzystnego dla organu zapatrywania wiązało tylko do czasu zakończenia czynności sprawdzających mających miejsce przed wszczęciem postępowania podatkowego. Przedłużyć można bowiem tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 6.10 ww. uchwały). Stąd też uznać należy, że postanowienie z 22 sierpnia 2016 r., jako spóźnione, było nieskuteczne, a przy tym teza o jego wyłącznie informacyjnym charakterze nie jest możliwa do utrzymania. Sąd kasacyjny aprobuje też ocenę, że sporne postanowienie nie jest prawidłowe ponieważ nie wskazano w nim dokładnej daty dziennej, do której przedłużono termin zwrotu podatku. Wprawdzie zgodzić się należy z dyrektorem izby administracji skarbowej, że teza co do konieczności określenia daty dziennej w postanowieniu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (jako wyrażona w uzasadnieniu uchwały, na tle głównego przedmiotu rozważań) nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 Ppsa. Niemniej oznacza to tylko tyle, co zresztą odnotowano w motywach zaskarżonego wyroku (s. 6), że sądy mogą, lecz nie muszą jej podzielać. Pogląd ten oddziałuje imperio rationis, nie zaś ratione imperii, a więc w sposób niewiążący, na zasadzie autorytetu wykładni dokonywanej przez skład powiększony i jest akceptowany również przez skład orzekający rozpoznający obecnie skargę kasacyjną organu, włączając w to argumenty przytoczone na jego poparcie w motywach uchwały. Nie jest przy tym istotne, czy pogląd dominujący w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego był znany organowi w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku (s. 12-13 skargi kasacyjnej). Przypomnieć należy, że wykładnia operatywna sądów z istoty rzeczy ma charakter retrospektywny, tzn. następczy w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego i prawnego. Ujednolicenie praktyki orzeczniczej w drodze wypowiedzi składu powiększonego nie oznacza przyzwolenia dla niezgodnego z prawem działania organu, mającego miejsce przed ugruntowaniem stabilnego stanowiska (art. 7 Konstytucji RP). Z zastrzeżeniem więc wyjątkowych sytuacji, uzasadnionych wartościami konstytucyjnymi, nie można przyjąć, by owo ujednolicenie wykładni miało odnosić skutek wyłącznie w stosunku do przyszłych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 332/19, CBOSA). Z tych powodów, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa, rozstrzygnięto jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.