I SA/Rz 514/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 1801-IEE.711.66.2022 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Rz 514/22 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z 27 czerwca 2022r., nr 1801-IEE.711.66.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia P. s.c., (dalej: Zobowiązana/ Spółka/skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 6 maja 2022r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.27, w przedmiocie uznania za niedopuszczalne zarzutów: nieistnienia obowiązku podatkowego oraz nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od dochodzonej należności podatkowej, wniesionych w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej przez NUS wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 4 lipca 2018r., nr 1187.2018, obejmującego należność w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny - NUS wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 4 lipca 2018r., nr: 1186.2018, 1187.2018, 1188.2018 i 1189.2018, wystawionych na należności w podatku od towarów i usług za maj 2009r., czerwiec 2009r., sierpień 2009r. i wrzesień 2009r. Podstawą prawną dochodzonych obowiązków są decyzje DIAS z dnia 19 czerwca 2018r., nr: 1801-PT3.4213.32.2015,1801-PT3.4213.33.2015, 1801-PT3.4213.35.2015 i 1801-PT3.4213.36.2015. Zawiadomieniem z 5 lipca 2018r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Zobowiązanej. Pismem z 16 lipca 2018r. Zobowiązana wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: częściowe wykonanie dochodzonego obowiązku oraz nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę za okres od 23 sierpnia 2011r. do dnia doręczenia Zobowiązanej decyzji kończących prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne. Strona podniosła, że egzekucja administracyjna narusza art. 6 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zgodnie z tym przepisem egzekucję wszczyna się, gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. W przeciwnym wypadku wszczęcie egzekucji jest niedopuszczalne. Wskazano, że wystawione tytuły wykonawcze obejmują należności nieistniejące oraz już zapłacone. Ponadto postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte w dniu 23 sierpnia 2011r., zakończone zostało dopiero decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 23 lipca 2015r., wobec czego zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ponadto, odnosząc się do art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej; O.p.), podniesiono, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zdaniem strony, decyzje organu odwoławczego wydane zostały dopiero 23 września 2016r., zatem odsetki za zwłokę od należności dochodzonych ww. tytułami wykonawczymi nie powinny być liczone od 23 sierpnia 2011r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Podniesiono również, że NUS rozłożył Zobowiązanej na raty zapłatę zaległości za kolejne miesiące od marca do października 2009r. oraz za grudzień 2009r. Następnie, po zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wyrokiem z 21 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Rz 949/16 decyzje wymiarowe za: kwiecień, lipiec, październik oraz grudzień i wyrok ten stał się prawomocny. Do dnia uprawomocnienia się ww. wyroku Zobowiązana uiściła trzy raty należności w wysokości wynikającej z decyzji ratalnej, a NUS nie wydał żadnego rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia tych wpłat. Zdaniem strony, gdyby wpłaty te zaliczyć począwszy od zobowiązania najwcześniej wymagalnego, uregulowane zostałoby zobowiązanie za maj 2009r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także częściowo zobowiązanie za czerwiec 2009r. Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018r., znak: 1804-SEE.711.30.21.2018, organ egzekucyjny odmówił uznania za zasadne zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony przez organ kontroli skarbowej - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Wskazano, że postępowanie to wszczęto 28 marca 2011r., natomiast 28 września 2012r. wydane zostały decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych Zobowiązanej w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r., które zostały uchylone przez DIAS decyzjami z 29 maja 2013r. Kolejne decyzje z 22 lipca 2014r. organu kontroli skarbowej, ponownie zostały uchylone przez DIAS decyzjami z 12 stycznia 2015r. Następne decyzje z 23 lipca 2015r. organu kontroli skarbowej zostały utrzymane w mocy decyzjami DIAS z 23 września 2016r. Z kolei decyzją z 2 listopada 2016r. rozłożono Zobowiązanej spłatę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące o marca do października 2009r. oraz za grudzień 2009r. na 24 raty, jednak układ ratalny nie został dotrzymany. Doszło do zapłaty jedynie dwóch pierwszych rat, które obejmowały należności za marzec, kwiecień i częściowo za maj 2009r. Wyrokiem z 21 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Rz 949/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych za kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2009r. Zobowiązanej odroczono termin płatności dochodzonych zobowiązań do 15 czerwca 2018r., którego to terminu nie dochowała. W wystawionych w 4 lipca 2018r. tytułach wykonawczych uwzględniono nadpłaty podatkowe oraz wpłaty własne Zobowiązanej, a także przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę: od 13 listopada 2014r. do 9 grudnia 2014r., od 30 grudnia 2014r. do 21 stycznia 2015r., od 27 października 2015 r. do 25 lutego 2016r., od 8 marca 2016r. do 27 września 2016r. W okresach tych postępowanie prowadzone było przez DIAS w związku z odwołaniami od decyzji organu kontroli skarbowej. Organ egzekucyjny stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Zobowiązanej dochodzone są wymagalne należności, wynikające z ostatecznych decyzji DIAS przy czym doszło do częściowego wykonania zobowiązań za maj, czerwiec i wrzesień 2009r. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających nieistnienie dochodzonych należności. Odnośnie naliczania odsetek za zwłokę od dochodzonych należności, organ egzekucyjny wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 139 § 3 O.p. Przy naliczaniu odsetek uwzględniono okresy w których przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie, o którym mowa ww. przepisie, były zależne od DIAS i wówczas odsetki nie są naliczane. Postanowieniem z 9 listopada 2018r., nr 1801-IEE.711.142.2018, DIAS uchylił w całości ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ponownym postępowaniu postanowieniem z 3 kwietnia 2019r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.8, organ egzekucyjny odmówił uznania za zasadne zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Powyższe postanowienie zostało uchylone przez DIAS postanowieniem z dnia 17 maja 2019r., nr 1801-IEE.711.78.2019, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia NUS. Następnie postanowieniem z 17 grudnia 2019r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.16, organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy: 23 sierpnia 2011r. - 2 października 2012r., 28 grudnia 2012r. - 31 maja 2013r., 17 lipca 2013r. - 25 lipca 2014r., 13 sierpnia 2014r. - 21 stycznia 2015r., 13 marca 2015r. - 28 lipca 2015r., 12 sierpnia 2015r. - 27 września 2016r.; umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Zobowiązanej, na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, w części dotyczącej ww. odsetek za zwłokę oraz odmówił uznania za zasadne w pozostałym zakresie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Zobowiązanej, na podstawie wymienionych na wstępie tytułów wykonawczych, zgłoszonych w piśmie z dnia 16 lipca 2018r. W wyniku rozpatrzenia zażalenie Spółki, postanowieniem z 10 czerwca 2020r., nr 1801-IEE.711.13.2020, DIAS uchylił w całości ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Kolejnym postanowieniem z 15 lipca 2022r. nr 1804-SEE.711.30.21.2018.16, organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy: 28 marca 2011r. - 2 października 2012r., 28 grudnia 2012r. - 31.05.2013 r.,17 lipca 2013r. - 25 lipca 2014r., 13 sierpnia 2014r. – 21 stycznia 2015 r.,13 marca 2015r. - 28 lipca 2015r., 12 sierpnia 2015r. - 27 września 2016r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Zobowiązanej, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, w części dotyczącej ww. odsetek za zwłokę oraz odmówił uznania za zasadne w pozostałym zakresie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Zobowiązanej na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, zgłoszonych w piśmie z dnia 16 lipca 2018r. Postanowieniem z 5 listopada 2020r., nr 1801-IEE.711.107.2020, organ II instancji ponownie uchylił w całości ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Postanowieniem z 10 grudnia 2020r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.17, organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okresy: 28 marca 2011r. - 2 października 2012r., 28 grudnia 2012r. - 25 lipca 2014r.,13 sierpnia 2014r. - 28 lipca 2015r., 12 sierpnia 2015r. - 27 września 2016r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Zobowiązanej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, w części dotyczącej ww. odsetek za zwłokę i stwierdził - w pozostałym zakresie - niedopuszczalność zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Zobowiązanej na podstawie wymienionych na wstępie tytułów wykonawczych, zgłoszonych w piśmie z dnia 16 lipca 2018r. Postanowieniem z 5 lipca 2021r., nr 1801-IEE.711.1.2021, DIAS uchylił w całości ww. postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Postanowieniem z 6 maja 2022r., nr 1804-SEE.711.30.21.2018.27, organ egzekucyjny uznał za niedopuszczalne zarzuty: nieistnienia obowiązku podatkowego oraz nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od dochodzonej należności podatkowej, wniesione wtoku egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Zobowiązanej na podstawie tytułu wykonawczego z 4 lipca 2018r., nr 1187.2018, obejmującego należność w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w wydanym postanowieniu z 19 marca 2020r., nr 1804-SER.7010.200.2020 6852/2020 rozstrzygnął kwestie częściowego wykonania należności dochodzonej przedmiotowym tytułem wykonawczym, jak również istnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od tej należności. Wskazano, że z wpłaty Spółki z 28 grudnia 2016r. w kwocie [...] zł NUS zaliczył na zaległość podatkową w VAT za czerwiec 2009r., kwotę [...] – należność główną, oraz kwotę [....] zł – na odsetki. Zaliczenia dokonano z uwzględnieniem 6 przerw w naliczaniu odsetek. Po rozliczeniu ww. wpłaty pozostała zaległość w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. został ograniczony do kwoty [...] zł, Na powyższe postanawianie Zobowiązana wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego, DIAS powołanym na wstępie postanowieniem z 27 czerwca 2022r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że mocą ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm. – ustawa zmieniająca) z dniem 30 lipca 2020r. zmienione zostały m.in. art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 479 – dalej: u.p.e.a.) Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 26 § 1, art. 27 § 1, art. 32, art. 33 § 1 art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a., zaznaczając, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020r. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ II instancji wskazał, że istota postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej sprowadza się do merytorycznej oceny podniesionych przez zobowiązanego okoliczności mieszczących się w podstawach prawnych art. 33 § 1 u.p.e.a. Ograniczona jest ona w sytuacji stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu - stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a, zgodnie z którym, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. DIAS podkreślił, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie sprowadzać winno się do wskazania niedopuszczalnego zarzutu, a także uzasadnienia z uwagi na jaką okoliczność zarzut ten jest niedopuszczalny - co winno być zrealizowane poprzez podanie rozstrzygnięcia, w którym zarzut ten był przedmiotem oceny albo wskazania aktualnie toczącego się postępowania, w którym okoliczność ta oceniona zostanie. W żadnym wypadku nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny zarzutu uznanego za niedopuszczalny. Zdaniem organu II instancji, zarzuty strony winny być zakwalifikowane jako: zarzut wykonania obowiązku oraz zarzut nieistnienia obowiązku, a więc okoliczności, o których mowa wart. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W sentencji zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny wskazał natomiast, że orzeka o niedopuszczalności zarzutów: nieistnienia obowiązku podatkowego oraz nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od 23 sierpnia 2011r. do dnia doręczenia decyzji kończących kontrolę podatkową. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które stanowi jego integralną część, wynika z kolei, że organ egzekucyjny odnosił się do kwestii wykonania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. oraz kwestii ustalenia okresów, za które winny być od niej naliczane odsetki za zwłokę. W ocenie DIAS, wskazanie w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzutów, których niedopuszczalność została nim stwierdzona, nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu dokonania oceny zarzutu niepodniesionego przez stronę i braku oceny zarzutu przez nią podniesionego. Zaskarżone postanowienie winno być bowiem oceniane jako całość, razem z jego uzasadnieniem, które odnosi się do okoliczności kwestionowanych przez Zobowiązaną. Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wysokości odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że strona kwestionuje prawo do naliczania odsetek za zwłokę od dochodzonych należności za okres od 23 sierpnia 2011r. od kiedy to - jej zdaniem - organ kontroli skarbowej wszczął wobec niej postępowanie kontrolne. Podstawę prawną tego zarzutu stanowi art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. a zatem zarzut może zostać zgłoszony w tych sytuacjach, kiedy egzekucja jest niedopuszczalna ze względów merytorycznych. Organ zaznaczył, że wnosząc zarzuty na ww. podstawie zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Wyjaśniono, że, "nieistnienie obowiązku" to stan prawny lub faktyczny wyłączający byt, istnienie egzekwowanego obowiązku, w całości lub w części, zaś obowiązek "wygasły" to taki, który zaistniał, lecz z różnych przyczyn przestał istnieć, stracił ważność lub aktualność, przestał być obowiązkiem egzekwowalnym. Wygasły lub nieistniejący obowiązek nie podlega egzekucji. Zaznaczono również, że w postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczaniu odsetek. Ponadto organ wskazał, że podniesione przez stroną okoliczności związane z wykonaniem dochodzonych obowiązków, w związku z nadpłatami w należnościach podatkowych, które winny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych, stanowią zarzut wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego organ egzekucyjny prawidłowo orzekł o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów odnośnie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], ponieważ okoliczności będące przedmiotem zarzutów dotyczące nieistnienia dochodzonego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę oraz wykonania obowiązku, odnośnie należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r., dochodzonej ww. tytułem wykonawczym, zostały ocenione w ramach postanowienia NUS z 19 marca 2020r. nr 1804-SER.7010.200.2020 6852/2020 - które nie zostało przez stronę zaskarżone – co powoduje, że ponowna ich ocena w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej byłaby niedopuszczalna. W rozstrzygnięciu tym dokonana została kompleksowa merytoryczna ocena okoliczności związanych z okresami, za które winny być naliczane odsetki za zwłokę od należności dochodzonych od strony tytułem wykonawczym nr [...]. W tym celu organ egzekucyjny wskazał na okres prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Zobowiązanej, wymienił podjęte w nim czynności, wskazał na daty wydania decyzji podatkowych w jego toku oraz opisał postępowania odwoławcze prowadzone od decyzji wydanych w toku postępowania kontrolnego, wskazując na okresy prowadzenia tych postępowań, czynności w nich podjęte oraz daty ich zakończenia. Dokonując analizy okresów, za które winno naliczać się odsetki za zwłokę od dochodzonej należności przywołano stosowne przepisy prawa. NUS wskazał na okresy, za które odsetki za zwłokę od dochodzonej należności są nienależne. W postanowieniu tym dokonano także zaliczenia wpłaty Zobowiązanej na poczet dochodzonej należności. Tym samym ustalono w jakim zakresie należność dochodzona tytułem wykonawczym nr [...] została zapłacona. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, DIAS stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a., ponieważ nie ma znaczenia, że w rozpatrywanej sprawie podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów była ocena okoliczności w nich podniesionych w ramach rozstrzygnięcia o zaliczeniu dokonanej wpłaty. W postanowieniu tym okoliczności jakie winny zostać ocenione w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały kompleksowo zbadane i ocenione, a strona miała prawo ich zakwestionowania - czego nie uczyniła. Tym samym ich ponowna ocena w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej sprowadzałaby się do ponownego rozstrzygnięcia kwestii, które zostały już rozstrzygnięte w ostatecznym postanowieniu. Zdaniem DIAS, nie doszło także do naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 735 ze zm. – dalej: K.p.a.), gdyż postanowienie winno być oceniane jako całość, a z jego uzasadnienia wynika bezsprzecznie, że organ egzekucyjny uznał za niedopuszczalne zarzuty dotyczące wykonania dochodzonego obowiązku oraz związane z ustaleniem okresów, za które należne są odsetki za zwłokę. Należy zgodzić się, że zarzuty te zostały nieprecyzyjnie zakwalifikowane w treści postanowienia organu egzekucyjnego, jednak okoliczność ta nie daje podstawy do jego uchylenia. Wniesione przez Zobowiązaną zarzuty zostały zakwalifikowane do podstaw prawnych w niniejszym postanowieniu, a jednocześnie wskazano jakie okoliczności faktyczne winny być w ich ramach ocenione. Są to okoliczności, na które wskazał organ egzekucyjny, zatem uchylenie skarżonego postanowienia tylko z powodu nieprecyzyjnej kwalifikacji zarzutów w jego sentencji doprowadziłoby jedynie do przedłużenia postępowania. W ramach ponownie wydanego postanowienia organ egzekucyjny sprecyzowałby jedynie jego sentencję odnośnie kwalifikacji zarzutów, nie zmieniając swego rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się zaś do kwestii wystawienia tytułu wykonawczego pomimo dokonanej przez Zobowiązanego zapłaty DIAS stwierdził, że okoliczność wykonania dochodzonego obowiązku była przedmiotem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które to zarzuty są niedopuszczalne. Nie ma zatem możliwości, by organ odwoławczy oceniał tę okoliczność w ramach przedmiotowego postanowienia odwoławczego. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego strona złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 34 § 1a u.p.e.a. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że zgłoszony w postępowaniu zarzut Zobowiązanej był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu w sytuacji, gdy postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty (nadpłaty), nie jest merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, a stanowi czynność rachunkowo-techniczną, nie obejmującą merytorycznego rozpatrzenia zarzutu, 2) art. 6 § 1 i art. 33 § 2 ust. 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 62 § 1 O.p., w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dn. 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 720 ze zm.) poprzez wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela i prowadzenie postępowania przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy obowiązek objęty tym tytułem wykonawczym w części dotyczącej należności głównej nie istnieje, bowiem wygasł w wyniku zapłaty dokonanej przez Zobowiązanej, a w zakresie odsetek za zwłokę w części nigdy nie istniał ze względu na zaistnienie przesłanek wyłączenia możliwości naliczania tychże odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 ww. ustawy; 3) art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie za niedopuszczalny zarzutu "nieistnienia obowiązku podatkowego" w sytuacji, gdy Zobowiązana nigdy takiego zarzutu nie podnosiła co narusza również zasady ogólne postępowania, stanowiąc rażące naruszenie prawa ze względu na związanie organu treścią wniesionego zarzutu, zasadą działania na podstawie i w granicach prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w sentencji wydanego postanowienia organ egzekucyjny uznał za niedopuszczalny zarzut "nieistnienia obowiązku podatkowego", którego skarżąca nigdy nie podnosiła. Pominął natomiast zarzut częściowego wygaśnięcia obowiązku, który strona rzeczywiście wniosła. Okoliczność tę potwierdził organ II instancji stwierdzając, że zarzuty wniesione przez skarżącą zostały nieprecyzyjnie zakwalifikowane w treści postanowienia organu egzekucyjnego, jednakże okoliczność ta nie daje podstaw do jego uchylenia. Skarżąca podniosła, że uzasadnienie pełni niejako służebną rolę wobec rozstrzygnięcia, ma je wyjaśniać, a w razie rozbieżności pomiędzy osnową decyzji, a jej uzasadnieniem o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja. W ocenie Skarżącej, sentencja postanowienia organu I instancji nie mogła być "korygowana" jego uzasadnieniem, a tym bardziej uzupełniania, wyjaśniana, czy prostowana uzasadnieniem postanowienia organu odwoławczego. Tego rodzaju sytuacje naruszają zasady ogólne postępowania i uzasadniają zarzut nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego. Ponadto skarżąca podniosła, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postanowienia nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Nie może być więc uznane za orzeczenie obejmujące "rozpatrzenie zarzutu w odrębnym postępowaniu". Skoro zaś postanowienie takie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym pełniącym rolę informacyjną, to szczegółowość dokonanych w nim rozliczeń czy też wszechstronności ich wyjaśnienia nie może uzasadniać przyjęcia, że zarzut zobowiązanego był w tym postępowaniu rozpatrzony. W ocenie Skarżącej, odmienne stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy jest niezasadne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania za niedopuszczalne wniesionych przez skarżącą zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec niej na podstawie tytułu wykonawczego z 4 lipca 2018r., nr [...], obejmującego należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. Skarżąca zakwestionowała słuszność uznania przez orzekające w sprawie organy, że zgłoszone zarzuty był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu argumentując, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty (nadpłaty) ze względu na swój charakter nie stanowi merytorycznego rozstrzygnięcia, a jedynie czynność rachunkowo-techniczną, w związku z czym nie obejmuje merytorycznego rozstrzygnięcia zarzutu. W konsekwencji według skarżącej, brak było podstaw do zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. i uznania zarzutów za niedopuszczalne. Według skarżącej niedopuszczalne było wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie postępowania egzekucyjnego ponieważ objęty tym tytułem obowiązek wygasł w wyniku dokonanej przez nią zapłaty, a w zakresie odsetek nigdy nie istniał z uwagi na zaistnienie przesłanek wyłączenia możliwości ich naliczenia na podstawie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto skarżąca zarzuciła wydanie postanowień organów obu instancji z rażącym naruszeniem prawa, które - według niej - powinno skutkować nieważnością tych rozstrzygnięć, argumentując, że sentencja postanowienia NUS nie mogła być "korygowana" uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia, a tym bardziej uzupełniania czy wyjaśniana przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej, w sytuacji rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia, decydujące znaczenie należy przyznać sentencji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu rażącego naruszenia prawa tj. art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a., należy wskazać, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, w tym przypadku postanowienie. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Skutki, które wywołuje decyzja/postanowienie uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji/postanowienia jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa. W ocenie Sądu, przesłanka z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. rażącego naruszenia prawa nie została spełniona. Poza sporem jest, że w sentencji postanowienia organu egzekucyjnego nieprawidłowo zakwalifikowano zarzuty skarżącej jako: zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego oraz nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od 23 sierpnia 2011r. do dnia doręczenia decyzji kończących kontrolę podatkową - podczas gdy zarzuty strony winny być zakwalifikowane jako: zarzut wykonania obowiązku oraz zarzut nieistnienia obowiązku, a więc okoliczności, o których mowa wart. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zasadnie uznał, że powyższe uchybienie, nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z przyczyn wskazanych przez skarżącą, tj. dokonania oceny zarzutu niepodniesionego przez stronę i braku oceny zarzutu przez nią podniesionego. Słusznie uznano, że postanowienie winno być oceniane jako całość, razem z jego uzasadnieniem, w którym organ egzekucyjny odniósł się właśnie do kwestii wykonania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. W przekonaniu Sądu, argumentacja organu odwoławczego, że uchylenie postanowienia NUS nie spowodowałoby zmiany rozstrzygnięcia w sposób korzystny dla strony, a jedynie przeciągnęłoby postępowanie, ponieważ w ponownym postępowaniu organ skorygowałby jedynie sentencję w zakresie kwalifikacji zarzutu, a poza tym zapadłoby tożsame rozstrzygniecie o uznaniu zarzutów za niedopuszczalne, zasługuje na aprobatę i nie narusza wskazanych w skardze przepisów K.p.a. Nieuzasadniony jest również, zdaniem Sądu zarzut, naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie tj. obowiązującym do 29 lipca 2020r.), jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Powyższy przepis pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, która zapewnia eliminowanie sytuacji, w których kwestia dająca podstawę do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby w nim rozstrzygana, mimo że została już wcześniej rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Zaznaczenia wymaga, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, kontrola postępowania zainicjowanego wniesionymi przez stronę zarzutami nie jest kolejną instancją, z wykorzystaniem której strona mogłaby podważać podstawy wszczęcia postępowania zabezpieczającego, poprzez dążenie do wyeliminowania jego źródła. Celem (ratio legis) art. 34 § 1a u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym), jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów (por. np. wyrok NSA z 4 czerwca 2014r., II FSK 1535/12). W innym orzeczeniu NSA wskazał, że nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018r., II FSK 3478/15). W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że w ostatecznym postanowieniu NUS z 19 marca 2020r., nr 1804-SER.7010.200.2020 6852/2020, została rozstrzygnięta kwestia częściowego wykonania należności dochodzonej przedmiotowym tytułem wykonawczym, jak również istnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od tej należności. Wynika z niego, że NUS z wpłaty Spółki z 28 grudnia 2016r. w kwocie [...] zł zaliczył na zaległość podatkową w VAT za czerwiec 2009r., kwotę [...] zł - na należność główną, oraz kwotę [...] zł - na odsetki. Po rozliczeniu ww. wpłaty Spółki z 28 grudnia 2016r. w kwocie [...] zł (m.in. na zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r.) pozostała zaległość w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zaliczenia dokonano z uwzględnieniem 6 przerw w naliczaniu odsetek. W konsekwencji, tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009r. został ograniczony do kwoty [...] zł. W ocenie Sądu, nie ma racji skarżąca twierdząc, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie może być uznane za orzeczenie o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. W postanowieniu tym ustalono, zbadano i oceniono wszystkie okoliczności dotyczące kwestii wykonania należności dochodzonej przedmiotowym tytułem wykonawczym, jak również istnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Co istotne, postanowienie to nie zostało przez skarżącą zaskarżone w administracyjnym toku instancji. W tej sytuacji ponowna ocena w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej powyższych okoliczności była niedopuszczalna. W kontekście przedstawionych powyżej uwag chybiona jest argumentacja skargi koncentrująca się na charakterze prawnym postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a mianowicie, że takie rozstrzygnięcie nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Według Sądu, argumenty te, w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a., są prawnie irrelewantne. Jak to już zostało wskazane, postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznego rozstrzygnięcia organu, co do którego przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Skoro sporne kwestie były już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku, organ egzekucyjny zobligowany był do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów, z uwagi na obowiązująca zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać również pozostałe zarzuty odnoszące się do oceny zasadności wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela i prowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny ponieważ - zdaniem skarżącej - obowiązek zapłaty wygasł, a w zakresie odsetek w ogóle nie istniał. Okoliczności te były podnoszone w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które zostały uznane za niedopuszczalne. Nie było zatem podstawy do ich oceny przez organ odwoławczy w ramach zaskarżonego postanowienia. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jego legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.