I FSK 2007/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 67/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz styczeń i maj 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 34517 (trzydzieści cztery tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji. 1. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 67/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 13 stycznia 2015 r., którą odpowiednio - określono Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz odmówiono zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. Podstawą odmiennego od zadeklarowanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne miesiące było ustalenie przez organ podatkowy, że Skarżąca w sposób nieuprawniony obniżyła podatek od towarów i usług należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez 44 podmioty. W ocenie organu faktury te – rzekomo dokumentujące zakup złomu – w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 11, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jako nieodzwierciedlające rzeczywistości pod względem podmiotowym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. 2. Skarga do Sądu I instancji. 1. W skardze do WSA w Łodzi Strona zarzuciła DIS naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 122, art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 127, art. 233 § 2, art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez ich niezastosowanie i/lub błędną wykładnię. Ponadto wskazała na uchybienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie będące skutkiem naruszenia ww. przepisów postępowania i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy nie powinno mieć ono miejsca w niniejszej sprawie. Strona wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. 2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 1. WSA w Łodzi stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 2. Za chybiony Sąd uznał zarzut wadliwej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, zwracając uwagę, że organ odwoławczy powołując się na tezy zawarte w orzecznictwie TSUE trafnie uznał, iż – na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – należy odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Organ słusznie – zdaniem Sądu – wyjaśnił, że sytuacja taka występuje w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe popełnione jest przez samego podatnika, jak również wówczas, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. 3. Za nietrafny WSA w Łodzi uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe w zakresie dostaw złomu zrealizowanych na rzecz Skarżącej przez M. R. oraz spółkę cywilną M. 4. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. R. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż zeznania świadków, w szczególności pełniącej funkcję prezesa skarżącej Spółki oraz jej pracowników, potwierdzających dokonanie przedmiotowych dostaw złomu przez tegoż kontrahenta (M. R.), należy uznać za niewiarygodne, uwzględniając nie tylko różny charakter pisma sygnowanych przez M. R. faktur, ale przede wszystkim fakt, że z faktur tych i dokumentów PZ wynika, że tylko w jednym przypadku waga dostarczonego przez M. R. złomu nie przekraczała 1 tony. W pozostałych przypadkach waga przywożonego złomu wynosiła od 1,5 do 6 ton. Okoliczność ta jest nie do pogodzenia z zeznaniami ww. świadków, iż M. R. dostarczał złom samochodem o ładowności zbliżonej do 1 tony. Organ odwoławczy trafnie – zdaniem Sądu – podniósł także, że według spornych faktur M. R. w tym samym dniu dostarczał złom do różnych często oddalonych od siebie punktów skupu (np. w R., P. i G.). Jest przy tym obiektywnie niemożliwe by dysponując samochodem o ładowności 1 tony w ciągu 1 dnia dostarczyć złom do ww. punktów w ilości znacznie przekraczającej tę ładowność. 5. W ocenie Sądu, organ nie naruszył również zasady swobodnej oceny dowodów przyjmując, że faktury wystawione przez pozostałych dostawców nie dokumentują faktycznych dostaw złomu. 6. W odniesieniu do transakcji z M. Sąd stwierdził, że prawidłowe było uznanie za niewiarygodne zeznań pracowników z oddziałów Skarżącej, do których firma M. dostarczała złom (oddziały w B., R. i w L.), potwierdzających fakt dostaw złomu przez tę firmę, w świetle poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń. Pracownicy ci co do zasady nie pamiętali bowiem kto i w jaki sposób dostarczał złom w imieniu M., nie wiedzieli kto odbierał zapłatę za dostarczony towar. Niektórzy z pracowników potwierdzali, że złom dostarczał kierowca sam lub z właścicielem i osoby te odbierały zapłatę za towar. Tymczasem prezes skarżącej Spółki zeznała, że złom zawsze był dostarczany przez J. M. wspólnie z K. K., która wystawiała faktury. Sąd podkreślił, że w odniesieniu do tych transakcji ustalono, że posiadane przez tę firmę faktury VAT, mające dokumentować zakup złomu przez ten podmiot, zawierały dane wystawcy - to jest jednoosobowej firmy, której właściciel zmarł w 2009 r. Wskazany przez K. K. magazyn, który był rzekomo wykorzystywany do działalności jej firmy, nigdy nie był wynajmowany przez właściciela tegoż magazynu, to jest przez G. sp. z o.o. Sąd podkreślił, że J. M. zeznał do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego 23 marca 2011 r., że to on prowadził firmę M., zaś K. K. "nie robiła praktycznie nic". Została wspólnikiem, bo ją o to prosił, a zrobił to dlatego, że nie mógł zarejestrować na siebie dwóch firm. Zeznał także, że wystawiał dla Skarżącej "faktury na niedostarczony towar" i robił to na prośbę T. P. Organ wyjaśnił przy tym, że dał wiarę wyjaśnieniom J. M. w powyższym zakresie, gdyż zeznania pracowników Skarżącej są niejednoznaczne i wzajemnie ze sobą sprzeczne. Za uznaniem, że zeznania J. M. jako podejrzanego są zgodne z rzeczywistością przemawiało w ocenie organu to, że zeznaniami tymi obciążał on również siebie, bowiem wystawianie fikcyjnych faktur jest czynem karalnym. 7. Odnośnie firmy J.L., której faktury potwierdzały dostawy złomu do oddziału Skarżącej w L., Sąd wskazał, że pracownicy tego oddziału Skarżącej wprawdzie przypominali sobie transakcje z tą firmą, ale nie kojarzyli nazwiska jej właściciela, nie wiedzieli do kogo należały samochody ciężarowe, którymi firma miała dostarczać złom, nie pamiętali numerów rejestracyjnych. K. M. (kasjerka-księgowa) wprawdzie potwierdziła dostawy złomu osobiście przez J. L. i odbiór przez niego zapłaty. Podobnie prezes skarżącej Spółki potwierdziła fakt dostaw złomu przez tę firmę także do oddziału w L. i fakt odbioru zapłaty za towar osobiście przez J. L. Organ słusznie – zdaniem Sądu – nie dał wiary tym zeznaniom, wskazując, że dostawy dokonane zostały przez tego kontrahenta w dniach 15 i 27 stycznia 2010 r. Pierwsza dostawa udokumentowana została przez wystawienie 9 faktur, w tym 8 faktur na identyczną ilość towaru i identyczną wartość brutto - po 60.019,12 zł i jedna faktura na kwotę brutto 20.325,20 zł. Druga dostawa udokumentowana została przez wystawienie 4 faktur na identyczną ilość towaru i identyczną wartość brutto - po 60.016,68 zł. Zapłaty dokonano w dniach wykonania dostawy, wypłacając w gotówce kwoty 500.478,16 zł i 240.066,72 zł. W ocenie organu takie sztuczne podzielenie każdej z dwóch dostaw zmierzało do obejścia przepisu art. 22 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz służyło utajnieniu danych faktycznego dostawcy. Organ wskazał także, że J. L. nigdy nie prowadził działalności w miejscu wskazanym jako adres jej wykonywania. Nie miał też zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. 8. Za zasadną Sąd uznał również dokonaną przez organy ocenę stanu faktycznego w odniesieniu do kwestii fikcyjności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę K.K. Pracownicy oddziału Skarżącej w B. pamiętali, że nabywali złom od firmy K.K., jednak nie kojarzyli nazwiska właściciela, nie wiedzieli jak nawiązano współpracę, jakimi samochodami dostarczano złom, jaki to był złom, kto dostarczał towar i odbierał zapłatę. Fakt dostaw złomu do B. przez ten podmiot potwierdziła prezes skarżącej Spółki, jednakże organ słusznie – w ocenie WSA – uznał te wyjaśnienia za lakoniczne i nie dał im wiary, wskazując na ustalenia dokonane co do działalności tego podmiotu oraz firmy M.C. wskazanej jako jedyny dostawca firmy K.K. (K. K. nie wiedział gdzie jego dostawca prowadzi działalność; złom zamawiał telefonicznie; numer telefonu otrzymał od kolegi - P.S. prowadzącego firmę P., będącą również jednym z 44 wystawców faktur dla skarżącej Spółki; K. K. i jego dostawca nie byli zgodni co do sposobu realizacji dokonywanych pomiędzy nimi transakcji; K. K. rejestrując działalność w Urzędzie Skarbowym w I. złożył sfałszowaną umowę najmu lokalu, który miał być siedzibą jego firmy - właściciel tej nieruchomości zeznał, że nie zna K. K. i nie zawierał z nim żadnej umowy). 9. WSA wskazał, że z ustaleń organów wynika jednoznacznie, iż okoliczności, w jakich funkcjonowali wystawcy wszystkich zakwestionowanych faktur dla Skarżącej, były podobne do opisanych wyżej. W tym zakresie Sąd wskazał przykładowo na transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. P. prowadzącego działalność pod nazwą T., spółkę z o.o. E. w B., a także K. W. prowadzącego działalność gospodarczą zarejestrowaną pod nazwą PPHU L., stwierdzając, że ustalone w stosunku do tych oraz pozostałych wystawców faktur okoliczności prowadzenia działalności, pozyskiwania złomu, dokumentowania i rozliczania transakcji jego dostaw, czynią zasadną ocenę materiału dowodowego przedstawioną w kwestionowanej decyzji, przy czym materiał ten był – zdaniem Sądu – kompletny i zgromadzony został w sposób zgodny z przepisami prawa. 10. W szczególności Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków, tj. jej pracowników, prezesa oraz niektórych dostawców. Sąd zwrócił uwagę, że wskazani przez Skarżącą pracownicy byli przesłuchiwani w sprawie, przy czym Skarżąca nie brała udziału w przeprowadzaniu tego dowodu z własnej woli. Organy uwzględniły także w ocenie materiału dowodowego zeznania dostawców złomu - P. G., który potwierdził fakt wystawiania pustych faktur i J. M., który zeznał, że wystawiał puste faktury na prośbę T. P. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe analiza istniejących już dowodów z zeznań tych świadków uzasadniała odmowę ponownego ich przesłuchania. 11. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał także, że uzasadnienie faktyczne kwestionowanej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy - wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 12. Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przyjmując, że organ odwoławczy w sposób uzasadniony wydał w niniejszej sprawie decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 13. Prawidłowo przeprowadzone - w ocenie Sądu - postępowanie słusznie skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd przyjął przy tym, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż całokształt okoliczności związanych ze spornymi transakcjami zakupu złomu pozwalał na stwierdzenie, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności, nabywając złom od wskazanych podmiotów, i podzielił stanowisko organu, że Skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. W tym zakresie WSA stwierdził, że Skarżąca nie podejmowała jakichkolwiek działań w celu weryfikacji swoich klientów, poprzez żądanie okazania obowiązkowego w handlu złomem zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, nie regulowała należności w formie przelewu bankowego, co miałoby wpływ na transparentność transakcji. Spółka nie wypracowała żadnych procedur obligujących pracowników do weryfikacji kontrahentów. W konsekwencji zasadnie – zdaniem Sądu – przyjęto, że Skarżąca nie była uprawniona - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi naruszenie: 1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt 3 (poniżej) oraz powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez sporządzenie uzasadnienia nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów Skarżącej, oraz nie pozwalającego na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; b) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych; c) art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie zaniechanie przez DIS podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; d) art. 127 O.p., poprzez niezastosowanie, tj. ograniczenie się przez DIS do kontroli decyzji organu I instancji, bez ponownego pełnego rozpoznania sprawy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji; e) art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie; f) art. 188 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie; g) art. 191 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie; h) art. 233 § 2 w zw. z art. 200 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie; i) art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie; 4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie w okolicznościach faktycznych sprawy, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis nie powinien być zastosowany z uwagi na brak wykazania braku dobrej wiary po stronie Podatnika. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (w zakresie zdania pierwszego), zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przytoczonego przepisu wynika, że w uzasadnieniu wyroku znaleźć się muszą rozważania obejmujące wskazanie podstawy prawnej wraz z wyjaśnieniem tej podstawy. Obok tego, w ramach uzasadnienia wyroku, sąd zobligowany jest do odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, a w każdym razie do zarzutów istotnych. Odnotować także trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na niewątpliwe ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu I instancji. 5.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09). 5.3. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wywiązał się w pełni z zakreślonych obowiązków. Stwierdzić w tym zakresie należy brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieodniesienie się lub lakoniczne ustosunkowanie do istotnych w sprawie zarzutów, co przełożyło się na brak jednoznacznego wskazania przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. W niniejszej sprawie spór dotyczył zasadności skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dostaw złomu metali na rzecz tejże Spółki. Z decyzji odwoławczej wynikało, że - zdaniem organów - wystawcy faktur nie realizowali dostaw złomu, zaś Spółka posiadała towar z innych źródeł. Kolejnym elementem rozstrzygnięcia sprawy było przyjęcie przez DIS, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka sformułowała szereg zarzutów procesowych i materialnoprawnych, spośród których kluczowe znaczenie miały zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Spółka uważała, ze niezasadnie odmówiono uwzględnienia jej wniosków o przeprowadzenie dowodów w sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu zgłosiła na tezy przeciwne do tez forsowanych przez organy. Ponadto wywodziła, że DIS w istocie nie rozpoznał po raz drugi sprawy podatkowej w jej całokształcie, zachowując się jak organ związany zarzutami odwołania, rozpatrujący sprawę jedynie w jego (odwołania) granicach. 5.4. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pokazuje, że Sąd nie odniósł się w sposób dostateczny albo w ogóle do tych aspektów sprawy, które z uwagi na swoją doniosłość decydowały o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 127 O.p. i powiązany z tym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., to WSA odniósł się jedynie ogólnikowo do wymogów treściowych decyzji stwierdzając, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy: wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (str. 12 uzasadnienia wyroku). Natomiast Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. sformułowanego przez Stronę skarżącą. Tymczasem zarzut ten (dotyczący art. 127 O.p.) nie dość, że był uzasadniony, to w sposób przesądzający determinował także ocenę prawidłowości zastosowania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trzeba bowiem uznać, że niezgodne z art. 127 O.p., wyrażającym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, pozostawało działanie podatkowego organu odwoławczego w tej sprawie, który wprost uznał w decyzji, że odnosić się będzie jedynie do tych aspektów sprawy, które poruszone zostały w odwołaniu (por. str. 5 decyzji). W praktyce organ II instancji odniósł się do okoliczności dotyczących kilku zaledwie wystawców faktur dla Skarżącej spośród ogólnej ich liczby - 44 (których faktury zostały zakwestionowane). 5.5. Przypomnieć trzeba, że dwuinstancyjność postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oznacza, że w aspekcie formalnym sprawa powinna przejść przez poszczególne instancje z inicjatywy strony (tak na tle procedury ogólnoadministracyjnej - J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji, Kraków 1986 r., s. 14), zaś jej aspekt materialny polega na zagwarantowaniu stronie prawa do żądania powtórnego rozstrzygnięcia jej indywidualnej sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). W sytuacji zatem podejmowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia, będącego wynikiem ponownego (instancyjnego) rozpoznania sprawy w jej całokształcie, wymagania decyzji, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., dotyczą także w pełnym zakresie decyzji odwoławczej. Można nawet powiedzieć, że z uwagi na potrzebę rozpoznania sprawy także w kontekście zarzutów odwołania, uzasadnienie decyzji odwoławczej w praktyce niejednokrotnie winno być bogatsze treściowo (aniżeli uzasadnienie decyzji organu I instancji), z powodu konieczności odniesienia się w ramach uzasadnienia faktycznego i prawnego do aspektów poruszonych przez odwołującego się. Tak więc założone i konsekwentnie przeprowadzone ograniczenie zakresu oceny okoliczności sprawy przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, doprowadziło do naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., czego nie dostrzegł - pomimo istnienia takiego obowiązku - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. 5.6. W świetle powyższej oceny działania organu II instancji zasadnie skarżąca kasacyjnie Spółka postawiła także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem ograniczenie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy tylko do niektórych jej aspektów (wyrażonych przez odwołującego się) doprowadziło do braku ustalenia stanu faktycznego sprawy przez DIS. Na mocy przywołanych przepisów organ podatkowy, zarówno I, jak i II instancji, obowiązany jest odrębnie i w takim samym zakresie zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym organ odwoławczy nie gromadzi na nowo wszystkich potrzebnych dowodów, lecz bazuje na materiale dowodowym zgromadzonym w I instancji, ewentualnie go uzupełniając. Natomiast spoczywa na nim obowiązek rozpatrzenia materiału dowodowego nie w mniejszym zakresie, tylko w takim samym (w pełnym), jak organ I instancji, zgodnie z omówionym wcześniej obowiązkiem ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Także tego uchybienia nie dostrzegł Sąd I instancji, a nawet nie wypowiedział się odnośnie tego, czy wskazane wyżej przepisy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) zostały naruszone, co ponownie uzasadniało także zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy tu zaznaczyć, że uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia wymienionych przepisów (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.) było nie tylko ograniczenie przez DIS zakresu rozpoznania sprawy do okoliczności związanych z (potencjalnymi) dostawami towaru oraz fakturowaniem tych dostaw przez niektórych tylko wystawców faktur (realizacji dostaw przez wskazanych imiennie powyżej wystawców faktur), lecz także ogólne tylko odniesienie się tego organu do kwestii dochowania (braku dochowania) przez Podatnika dobrej wiary, z pominięciem odrębnej analizy w tym zakresie, dotyczącej poszczególnych wystawców faktur. 5.7. Uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Z treści decyzji odwoławczej wynika, że DIS za zgodną z prawem uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów przez organ I instancji, z uwagi na to, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ odwoławczy identycznie umotywował także swoje zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenia, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Kierując się powyższymi wskazówkami organ podatkowy powinien jeszcze raz ocenić żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodów i ocenić je z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 188 O.p., którą powyżej przedstawiono. Odmowa przeprowadzenia dowodu jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, ze według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Spółka. 5.8. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Jak stwierdzono w decyzji organu odwoławczego: "W przedmiotowej sprawie, organ I instancji doręczył Stronie zawiadomienie o przysługujących jej uprawnieniach w dniu 5 stycznia 2015 r. (postanowienie z dnia 31 grudnia 2014 r. wraz z potwierdzeniem jego doręczenia - k. 2274-2775). W ostatnim dniu tego terminu Podatnik nadał za pośrednictwem poczty pismo z dnia 12 stycznia 2015 r., w którym wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań 23 pracowników Spółki na okoliczność procedury przyjmowania towaru, w tym obiegu dokumentów, przyjęcia na magazyn w oparciu o dokumenty PZ towaru wskazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, zapłaty za towar i braku wątpliwości co do rzetelności kontrahentów Spółki, zastrzegając możliwość zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, w zależności od przebiegu postępowania. Do Urzędu Skarbowego w L. wniosek ten wpłynął w dniu 13 stycznia 2015 r., czyli po upływie terminu określonego w powołanym wyżej przepisie, zatem wydając w dniu 13 stycznia 2015 r. sporne rozstrzygnięcie organ I instancji nie naruszył postanowień tego przepisu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 427/14, w którym uznano, że okoliczność, iż w ostatnim dniu terminu strona nadała w urzędzie pocztowym pismo odnoszące się do zebranego materiału dowodowego oraz zawierające wniosek o przesłuchanie świadków, świadczy o nie dochowaniu przez nią należytej staranności, aby skorzystać z przy sługujących jej praw.". Powyższe stanowisko organu odwoławczego jest nie do zaakceptowania. Przede wszystkim NSA w wyżej przytoczonym przez organ wyroku z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 427/14, wbrew temu co stwierdził organ, zanegował trafność zaprezentowanego przez organ poglądu, że "okoliczność, iż w ostatnim dniu terminu strona nadała w urzędzie pocztowym pismo odnoszące się do zebranego materiału dowodowego oraz zawierające wniosek o przesłuchanie świadków, świadczy o nie dochowaniu przez nią należytej staranności, aby skorzystać z przysługujących jej praw". NSA stwierdził mianowicie (pkt 5.7. ww. wyroku), że: "Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wniosła wymienione pismo w terminie wyznaczonym przez organ (nadała je ostatniego dnia za pośrednictwem poczty), a zatem nie miał racji Sąd pierwszej instancji uznając, że wniosek Skarżącej był spóźniony. Pismo, w którym Skarżąca wskazała, że materiał dowodowy jest niekompletny, a jego uzupełnienie wymaga przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania świadków, należało więc potraktować jako udzieloną w terminie odpowiedź na możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ nie powinien natomiast wydawać decyzji przed zapoznaniem się z jego treścią. W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że to pełnomocnik Skarżącej nie dochował należytej staranności składając wniosek w urzędzie pocztowym w ostatnim dniu terminu, gdyż zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., w takim przypadku, termin należy uznać za zachowany. Co więcej, działanie organu odwoławczego Sąd winien ocenić jako naruszające zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a także związanego z tą zasadą prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).". Za poważne naruszenie zasady zaufania uznać należy postępowanie organu administracji, do tego organu odwoławczego, który prezentuje pogląd prawny z powołaniem się na orzeczenie sądowe, które w rzeczywistości nie tylko nie potwierdza tego poglądu, lecz przeczy tezie przywołanej przez ten organ. W niniejszym wyroku NSA, analogicznie do stanowiska wyrażonego w ww. orzeczeniu z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 427/14, stwierdza, że w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ I instancji wydał decyzję w terminie uniemożliwiającym mu zapoznanie się z treścią zastrzeżeń i wniosków Strony wyrażonych w trybie art. 200 § 1 O.p., stanowi o naruszeniu nie tylko tego przepisu, lecz także art. 123 § 1 O.p. Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 O.p. spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę, co stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66), naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka zachodzi w rozpatrywanej sprawie, gdzie organ I instancji - poprzez naruszenie art. 200 § 1 O.p. - nie miał możliwości zapoznać się ze złożonymi przez Skarżącą wnioskami dowodowymi, mającymi uzupełnić materiał dowodowy sprawy na okoliczności podnoszone przez Skarżącą, a w konsekwencji nie odniósł się do tych wniosków, co zarówno w tym aspekcie, jak również w zakresie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowości zastosowania art. 187 § 1 i art. 188 O.p., mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tego trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w takiej sytuacji organ odwoławczy winien wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., a nie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co powoduje, że w sprawie tej doszło do naruszenia i tych przepisów. 5.9. Wobec stwierdzenia omówionych naruszeń przepisów postępowania i braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na obecnym etapie procedowania nie było również podstaw do zastosowania przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy. 5.10. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna w przedstawionym zakresie była uzasadniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. i - w oparciu o przepisy tego drugiego artykułu - stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 tej ustawy, jak również art. 187 § 1, art. 188 art., art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 127 oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 200 § 1 O.p. - uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego. 5.11. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odniesie się do wniosków dowodowych spółki K. i dokona ich oceny zgodnie z wykładnią mających zastosowanie przepisów, przedstawioną w niniejszym wyroku, a następnie rozpatrzy i oceni cały materiał dowodowy, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ powinien odnieść się do wszystkich aspektów sprawy, które dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornym między stronami zakresie, to jest realizacji dostaw przez wystawców faktur, jaki i - w sposób zindywidualizowany - w odniesieniu do zachowania dobrej wiary Spółki w ramach relacji z poszczególnymi wystawcami faktur. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.