I FSK 1231/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4086/06 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt III 4086/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 marca 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 listopada 2005 r. nr ... i stwierdził, że akty te nie podlegają wykonaniu w całości. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 11 sierpnia 2005 r. podatniczka zwróciła się do Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, pytając, czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przez pełnomocnika, który w wyniku zawarcia tej umowy inkasuje jej cenę, rozliczenie podatku od towarów i usług ciąży na pełnomocniku, czy też na osobie będącej właścicielem nieruchomości. Zdaniem strony obowiązek ten ciąży na pełnomocniku, ponieważ właściciele wyzbyli się władztwa nad gruntem na jego rzecz. Postanowieniem z 7 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, bowiem ustanowienie pełnomocnika nie zwalnia właściciela nieruchomości od obowiązku podatkowego. W wyniku złożonego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 marca 2006 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazane i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd ten stwierdził bowiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), co doprowadziło do związania organu stanowiskiem podatnika, czyniąc postanowienie i decyzję bezprzedmiotowymi. Organ ten nie dochował bowiem trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Termin ten liczony jest od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy, nie ulega przesunięciu ani przywróceniu, nie może być skracany, ani wydłużany. Jako termin materialny nie ulega przesunięciu o soboty, niedziele i święta. W ocenie Sądu pierwszej instancji zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w ciągu trzech miesięcy od daty złożenia wniosku organowi podatkowemu, postanowienie interpretacyjne powinno być nie tylko wydane, ale również doręczone. Na poparcie swojego stanowiska WSA powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003, wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05, ONSAiWSA 2006/6/163), z którego wynikało, iż przez wydanie decyzji należy rozumieć jej doręczenie i podniósł, że stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy odnoszące się do decyzji. WSA uznał, że skoro każda sprawa ma zostać zakończona przez organ podatkowy najdalej w dwa miesiące, to przewidziany przepisem trzeci (lub czwarty) miesiąc jest rezerwą czasową dla organów podatkowych na wypadek, gdyby nie podzielały stanowiska podatnika. Konieczność doręczenia aktu administracyjnego stronie stanowi również gwarancję przestrzegania przez organy podatkowe praw strony i jej bezpieczeństwa co do wskazania daty pewnej, od której obowiązuje w obrocie prawnym interpretacja, dokonana przez organy podatkowe, odmienna od tej przedstawionej przez stronę. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą jej doręczenia stronie. Sąd pierwszej instancji uznał, że oceniając łącznie przepisy Ordynacji podatkowej jako jednolitego aktu prawnego, należy użyty w art. 14b § 3 tej ustawy zwrot "wydanie" rozumieć jako sporządzenie postanowienia i jego doręczenie zainteresowanemu. Skoro zatem wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego 11 sierpnia 2005 r., postanowienie zawierające interpretację organu podatkowego opatrzone zostało datą 7 listopada 2005 r., a doręczone stronie 14 listopada 2005 r., oznacza to, że organ pierwszej instancji uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skutkiem zaś przekroczenia przez organ podatkowy tego terminu jest związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Za niedopuszczalne uznał WSA wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, skoro interpretacja z mocy przepisu ukonstytuowała się już na podstawie poglądu podatnika (tzw. milcząca interpretacja). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie organu zastosowanie przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej dwóch terminów "wydanie" i "doręczenie" byłoby nieracjonalne, gdyby przypisywano tym określeniom to samo znaczenie. Odmienne są bowiem skutki prawne wydania aktu administracyjnego w stosunku do jego doręczenia. Samo wydanie ma przede wszystkim znaczenie w określeniu stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania aktu administracyjnego, a następnie dla ceny legalności wydanego aktu. Konsekwencją zaś doręczenia postanowienia w sprawie interpretacji jest rozpoczęcie jego bytu prawnego (wejście do obrotu prawnego), jest to również moment, od którego zaczyna biec termin do wniesienia zażalenia na to rozstrzygnięcie. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z 10 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 149/01) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05). Zdaniem autora skargi kasacyjnej określony przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej termin trzymiesięczny nie zostanie przekroczony, jeśli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu tego terminu, przez co należy rozumieć dzień w którym podpisano, opatrzono postanowienie datą i innymi niezbędnymi elementami. W niniejszej sprawie termin ten nie został zdaniem organu przekroczony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, której dokonał Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się bowiem z poglądem tego Sądu co do tego, by użyty w tym przepisie zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" utożsamiać z niedoręczeniem stronie postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o jej udzielenie. Należy w tym miejscu wskazać, iż kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu. W aspekcie wykładni językowej wskazano, iż skoro zgodnie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14 b § 3 tej ustawy należy przyjąć, iż w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, iż jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wniosek. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę – taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Posiadając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji 11 sierpnia 2005 r., a postanowienie doręczone zostało podatniczce 14 listopada 2005 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.